Учет импортных операций с участием посредника. 2.1 Документарное оформление импортных операций для их учета.

2.1 Документарное оформление импортных операций для их учета.

При изучении бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности очень важным вопросом является правильный выбор объекта учета и налогообложения, поскольку экспортно-импортные операции имеют широкий и многогранный спектр действия. В практике внешнеэкономической деятельности в настоящее время экспортно-импортные операции классифицируются по следующим признакам:

1.По направлениям торговли – экспортные; импортные; реэкспортные; реимпортные;

2. По видам товаров – операции с машинами и оборудованием; сырьевыми товарами; потребительскими товарами; торговля услугами;

3. По степени готовности товаров к продаже – торговля готовой продукцией; поставка узлов и деталей для последующей сборки; поставка комплектного оборудования; поставка запасных частей;

4.По видам торговли – встречная торговля; бартерные сделки; компенсационные соглашения; аукционные сделки; биржевая торговля;

5. По оказываемым услугам – консигнационные, комиссионные, агентские и брокерские.

С целью краткого и в то же время достаточно емкого изложения всех особенностей учета во внешнеэкономической деятельности в данном учебном пособии основной акцент будет сделан на учет товаров, поскольку учет работ и услуг имеет свои особенности, которые не являются принципиальными для понимания специфики данных проблем.

Международные договора купли-продажи товаров регулируются, как правило, нормами Конвенции о договорах между­народной купли-продажи товаров, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года. В соответствии с Конвенцией по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются:

1) внешнеторговый контракт;

2) счет (инвойс) иностранного продавца;

3) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);

4) грузовая таможенная декларация (ГТД), подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

5) накладные, акты приемки, свидетельствующие о фактическом поступлении товара на склад импортера.

Рассмотрим подробнее особенности оформления некоторых первичных документов.

Особое внимание следует обращать на порядок заполнения транспортных накладных, поскольку они подтверждают исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю. При этом среди международных транспортных накладных следует выделить коносамент.

Коносамент - транспортная накладная на морском транспорте. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Таким образом, коносамент удостоверяет право распоряжения грузом. Это означает, что путем передачи коносамента покупатель может продать третьему лицу товар, находящийся в пути. Коносамент является ценной бумагой, стоимость которой может быть выражена в иностранной валюте. Необходимо отметить, что по российскому законодательству передача ценных бумаг в иностранной валюте является валютной операцией, связанной с движением капитала. Поэтому при реализации товара по коносаменту необходимо наличие лицензии ЦБ РФ.

При заполнении международных транспортных накладных (в том числе и коносамента) следует учитывать, что в графах «Отправитель» и «Получатель» всегда указывается лицо, которое фактически отгружает и получает товары. То же касается и граф «Место отправления» и «Место доставки». Так, по внешнеторговому контракту иностранный продавец может лишь перепродавать товары, производимые другим ино­странным поставщиком. В этом случае в контракте обычно указывают, что отправителем будет являться иностранный поставщик-производитель. Соответственно и в транспортных накладных в графе «Отправитель» и «Место отправления» должно стоять наименование иностранного поставщика-произ­водителя и фактическое местонахождение его склада. В графе «Отправитель» допускается также формулировка «Отправитель… (указывается наименование поставщика-производителя) по поручению... (указывается наименование продавца по внешнеторговому контракту)».

Оформленные таким образом транспортные накладные позволят в дальнейшем при таможенном оформлении ввозимых в Российскую Федерацию товаров избежать дополнительных вопросов и затруднений. Заполнение графы «Получатель» международной транспортной накладной предусматривает, что импортер, под­писывая паспорт сделки, возлагает на себя обязанность по ввозу импортных товаров, эквивалентных по стоимости переведенным ранее валютным средствам. Поэтому в графе «Получатель» должно быть указано наименование импортера. Если же импортер для получения товаров нанимает экспедитора, то в графе «Получатель» указывают: «Экспедитор... (наименование экспедитора) по поручению импортера... (наименование импортера)». Такая формулировка позволит импортеру подтвердить ввоз товаров и обосновать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на экспедиторское обслуживание.

В графе «Место доставки» указывается фактическое место получения товаров импортером или экспедитором. Если импортеру товары доставлены непосредственно на склад, то их оприходование должно также подтверждаться складскими документами. Формы первичных документов по оприходованию в организации материальных ценностей и основных средств утверждены соответствующими постановлениями Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации.

Если товары доставлены экспедитору в пункт перевалки, то их передача импортеру и доставка в конечный пункт назначения оформляется внутренними транспортными накладными. Как правило, это железнодорожные и товарно-транспортные накладные.

Форма товарно-транспортной накладной и порядок ее оформления установлены постановлением Госкомстата РФ .

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

- первый - остается у грузоотправителя;

- второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

- третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Эти экземпляры служат подтверждением оказания услуг по автоперевозке и используются для расчетов между транспортной организацией и импортером. Таким образом, экземпляр товарно-транспортной накладной служит у импортера для оприходования товаров и отражения в учете расходов на автоперевозку. Если автоперевозка производится собственным транспортом импортера, то можно составить накладную на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (форма № ТОРГ-13). Ее форма утверждена соответствующим постановлением Госкомстата РФ.

Нередко оприходование импортных товаров на склад бухгалтерия производит по грузовой транспортной декларации (ГТД). Следует отметить, что ГТД - это документ таможенного контроля, который показывает, что товары прошли процедуру таможенного оформления. Однако движение товаров с таможенного пункта до склада импортера в ГТД не регистрируется.

Только в случае соблюдения правил и последовательности составления транспортных накладных можно подтвердить правомерность бухгалтерских записей об оприходовании товаров на склад импортера. При оформлении ГТД существуют определенные особенности, которые заключаются в следующем.

Для того чтобы импортные товары могли свободно перемещаться в Российской Федерации, при ввозе они оформляются в режиме «выпуск для свободного обращения», что подтверждается ГТД.

Порядок оформления ГТД изложен в соответствующих нормативных документах, прежде всего в приказах Федеральной таможенной службы Министерства экономического развития и торговли РФ (ранее в приказах Государственного таможенного комитета Российской Федерации.) Форма грузовой таможенной декларации (ТД1) приведена в Приложении 1. Рассмотрим структуру ГТД с позиций бухгалтерского учета импортируемых товаров.

В графе 2 «Отправитель» и графе 8 «Получатель» указывается наименование отправителя и получателя товаров, так как это сформулировано в транспортных накладных. Однако в отличие от транспортных накладных в ГТД указывается юридический адрес отправителя(получателя).

В графе 9 «Лицо, ответственное за финансовое урегулирование» (лицо, осуществляющее расчеты по внешнеторговому контракту) проставляется наименование импортера.

В графе 14 «Декларант» указывается наименование импортера, если он самостоятельно (без привлечения таможенного брокера) оформляет ГТД и оплачивает таможенные платежи.

В графе 28 «Финансовые и банковские реквизиты» указывают номер и дату открытия паспорта сделки импортера, а также реквизиты банка, открывшего паспорт сделки.

Сведения, указанные в графах 20 «Условия поставки», 22 «Валюта и общая фактурная стоимость», 31 «Грузовые места и описание товара», 42 «Фактурная стоимость» должны соответствовать сведениям, приведенным во внешнеторговом контракте, счете (инвойсе) иностранного поставщика и транспортных документах.

В графе 44 «Дополнительная информация/представляемые документы» указывается номер и дата внешнеторгового контракта, номер и дата счета (инвойса), а также номер и дата выдачи сертификатов, лицензий и прочих разрешительных документов.

Для таможенного оформления товаров импортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в ро­ли посредника: импортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

ГТД в этом случае заполняется так же, как описано выше, однако в графе 14 «Декларант» должно стоять наименование таможенного брокера, ГТД заверяется печатью таможенного брокера.

Следует отметить, что таможенный брокер должен иметь соответствующую лицензию, копия которой обычно прилагается к договору на оказание брокерских услуг. Кроме этого, договор с таможенным брокером подлежит нотариальному заверению, если предметом договора является таможенное оформление товаров одной партии, стоимость которой превышает минимальный оклад труда в 5000 раз.

Для обоснованного включения в фактическую себестоимость импортных товаров вознаграждения таможенного брокера, бухгалтеру необходимо проследить, чтобы договор с таможенным брокером был оформлен в соответствии с установленными требованиями.

В процессе перевозки и перевалки товаров у импортеров нередко возникают расходы по хранению товаров, которые должны быть соответствующим образом оформлены.

Согласно статьям 907 и 912 ГК РФ, договор хранения удостоверяется складскими документами. К ним относятся: двойное складское свидетельство, простое складское свидетельство или складская квитанция. Формы этих документов на нормативном уровне не установлены. Однако их реквизиты установлены Гражданским кодексом РФ.

Кроме этого, соответствующим постановлением Госкомстата РФ разработаны унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения.

Не допускается оформление договора хранения актом выполненных работ, в котором указывается площадь, занятая товаром на хранении. Такой договор налоговые органы могут расценивать как договор аренды. В этом случае в бухгалтерии должны иметься акты приема-передачи арендованных помещений. В противном случае отнесение произведенных расходов на себестоимость импортных товаров будет необоснованным.

Внешнеторговым контрактом может быть предусмотрено, что покупатель рассчитывается за фактическое количество полученных товаров. Как правило, это условие касается товаров, для которых установлены нормы естественной убыли на время нахождения их в пути. В случае, если недостача товаров не превысила установленных норм, у импортера нет необходимости привлекать независимых экспертов для оценки фактически поступившего количества товаров. В ряде других случаев необходимо оформление актов о расхождении количества и качества товаров.

При неисполнении условий контракта о ввозе импортных товаров вследствие действия непреодолимой силы Центральный банк РФ в письме от 26 мая 2000 г. «Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования» рекомендует получить сертификат Торгово-промышленной палаты РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 15 Закона РФ № 5340-1 «О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации» сертификат свидетельствует об обстоятельствах форс-мажора в соответствии с условиями внешнеторговых сделок и международных договоров Российской Федерации.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки импортных товаров, а также в случаях, если эти товары в момент, когда риски несла российская сторона, оказались поврежденными, уничтоженными, безвозвратно утерянными либо выбыли из ведения российской стороны вследствие неправомерных действий органов или должностных лиц иностранного государства, импортеру рекомендуется составить один из нижеперечисленных документов:

а) акт приемки (рекламационный акт), составленный с участием представителя иностранного поставщика и (или) компетентного представителя незаинтересованной организации. В этом случае к рекламационному акту должны прилагаться другие документы, подтверждающие нарушение условий контракта, например, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов, а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров;

б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ № 5340-1 имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий и предпринимателей экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров;

в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, количества и комплектности товаров;

г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов.

В случае оформления вышеперечисленных документов импортер сможет доказать, что в его действиях отсутствовал умысел заключить фиктивную импортную сделку. Это в свою очередь позволит ему избежать ответственности, установленной статьей 15 Кодекса об административных правонарушениях. В соответствии с этой статьей невыполнение в установленный срок обязанности по ввозу импортных товаров, стоимость которых эквивалентна сумме уплаченных за них денежных средств, либо невозврат в установленный срок переведенной за эти товары суммы денежных средств влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юри­дических лиц в размере от одной десятой до одного размера суммы незаконной валютной операции.