Учет расходов организации. Калькулирование себестоимости продукции

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах хозяйствующих субъектов, являющихся юридическими лицами устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не увеличивает текущие расходы хозяйствующего субъекта и не относится на себестоимость отчетного периода проведение расчетов, связанных с: приобретением или созданием основных средств, нематериальных активов; доходными вложениями в материальные ценности; вложениями в уставные капиталы других организаций, приобретением акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи; с договорами комиссии, агентским и иными аналогичными договорами в пользу комитента, принципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; различными видами авансов, задатков в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; с погашением кредитов и займов, полученных организацией.

Текущие расходы хозяйствующего субъекта в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности хозяйствующего субъекта подразделяются на: 1) расходы по обычным видам деятельности; 2) операционные расходы; внереализационные расходы.

Расходы, не относящиеся к расходам по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг или их сдачей (реализацией) заказчику. Для хозяйствующих субъектов, деятельность которых связана со сдачей за плату во временное пользование, принадлежащих им активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и доходных вложений в материальные ценности. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Структурными элементами расходов по обычным видам деятельности являются: расходы, связанные с приобретением различных видов материально-производственных запасов, используемых в производственных или управленческих целях; расходы, возникающих непосредственно в процессе переработки (использования) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи (сдачи заказчику); расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и нематериальных активов; объектов, используемых в качестве материальных вложений в материальные ценности производственных или управленческих целях.

В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности хозяйствующий субъект должен обеспечить их группировку по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Для целей формирования хозяйствующим субъектом финансового результата деятельности по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Операционными расходами являются расходы: связанные с предоставлением за плату во временное пользование основных средств организации; на содержание объектов, являющихся доходными вложениями в материальные ценности; связанные с предоставлением за плату прав различных видов интеллектуальной собственности; связанные с участием в уставных капиталах других организаций; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; с формированием оценочных резервов, создаваемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.) прочие операционные расходы.

Внереализационными расходами являются: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; сумма уценки активов; прочие внереализационные расходы.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках: с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов; независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы; когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

В приказе об учетной политике организации подлежат раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов. В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, то в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, в тех случаях, когда: соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов; расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Согласно ПБУ 10/99 в бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация: расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат; изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году; расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Под себестоимостью понимается стоимостная оценка использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных, трудовых и финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта.

Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются: прогнозирование и планирование; нормирование затрат; учет и калькулирование; анализ и контроль за себестоимостью продукции.

Значение себестоимости как измерителя затрат на производство продукции (осуществление работ, оказание услуг), необходимого показателя для принятия обоснованных управленческих решений, и одного из важнейших условий успешного конкурирования хозяйствующего субъекта обусловливает актуальность калькуляционной работы.

В современных условиях калькулирование себестоимости продукции является одним из важнейших принципов в организации экономической работы хозяйствующего субъекта. От использования информации, полученной в результате калькуляции, и ее качества в значительной степени зависит результат: поиска внутрипроизводственных резервов; стремления улучшения качественных показателей работы хозяйствующего субъекта; работы по устранению причин высокой себестоимости и связанной с этим убыточности отдельных видов продукции (работ, услуг); попытки принятия правильных решений в вопросах, связанных со специализацией и концентрацией производственных мощностей, а также совершенствования внутрихозяйственных экономических отношений.
Как следует из п. 8. ПБУ 10/99 правила формирования аналитической информации, необходимой для целей управления документами нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время не регламентированы.

Перечень статей затрат (калькуляционных статей) устанавливается хозяйствующим субъектом самостоятельно. Для отдельных отраслей существуют Типовые отраслевые методические рекомендации по учету и планированию себестоимости продукции (работ, услуг), которые раскрывают методологические основы организации бухгалтерского учета калькулирования себестоимости продукции, с учетом специфики различных отраслей экономики страны.

Объектами калькуляции могут являться отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Для рационального управления финансово-хозяйственной и производственной деятельностью организации необходима экономически обоснованная классификация затрат. В бухгалтерском учете имеют место различные группировки затрат на производство.

Для целей управления наиболее значимыми являются классификации затрат по назначению, по отношению к объему производства и по способу отнесения на себестоимость отдельных видов изделий.

По назначению затраты подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства.

Накладные — это затраты, связанные с организацией, обслуживанием производства и управления им.

По отношению к объему производства затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Особенность переменных затрат состоит в том, что они изменяются прямо пропорционально объему выпущенной продукции (производства), но рассчитанные на единицу продукции, являются постоянными. К переменным затратам можно отнести затраты сырья и основных материалов, заработную плату основных производственных рабочих.

Постоянные затраты на прямую не связаны с объемом производства, но рассчитанные на единицу, зависят от изменения уровня объема производства. К постоянным затратам можно отнести арендную плату, амортизацию производственных помещений и т. д.

По способу отнесения на себестоимость отдельных видов изделий.

Прямые затраты - это затраты, которые можно отнести непосредственно на себестоимость изготавливаемого изделия. К ним, в частности, можно отнести материальные затраты и затраты на оплату труда, учитываемые по дебету счета 20 «Основное производство».

Косвенные затраты невозможно напрямую отнести не изготавливаемое изделие. Такие виды затрат подлежат распределению между отдельными изделиями по методике, определенной предприятием; например, пропорционально: основной заработной плате производственных рабочих; количеству отработанных машино-часов; количеству отработанных человеко-часов; производственной мощности; удельному весу выпускаемой продукции в общем объеме производства и т. д.

Косвенные затраты сначала отражаются на собирательно-распределительных счетах (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения»), а затем распределяются по объектам учета, в том случае, если организация применяет элементы системы «директ-костинг», то она косвенные затраты относит на расходы текущего периода, без предварительного распределения по объектам калькулирования.

Прямые затраты можно снизить за счет повышения эффективности производства, производительности труда, введения новых ресурсо- и энергосберегающих технологий.

Косвенные расходы на единицу продукции снижаются с ростом объема производства, т.е. зависят от принципа масштабности.

Принятый на предприятии метод оценки затрат и вид системы учета затрат на производство определяются характеристикой конкретного объекта учета затрат.

Объектом отнесения затрат может являться вид деятельности, продукт, производственное подразделение или конкретная задача.

В целях формирования информации для принятия управленческих решений в бухгалтерском учете целесообразно применять принцип «различная себестоимость для различных целей».

Данный принцип реализуется в четырех типах себестоимости: 1) полная себестоимость, которая может быть использована для формирования информации и принятия управленческих решений, связанных с ценообразованием; 2) нормативная себестоимость используется для оценки затрат, которые должны возникнуть в будущем в соответствии с нормами; 3) неполная себестоимость для установления цен и принятия оперативных управленческих решений при специфических обстоятельствах; 4) себестоимость по центрам ответственности, которая используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей.

Полная себестоимость включает все ресурсы, израсходованные на производство. Она представляет собой сумму прямых затрат на объект учета затрат и пропорциональной доли косвенных затрат, относимой на объект.

Система нормативных затрат («стандарт-кост») предусматривает для прямых затрат — стандарты, а для косвенных — сметы (бюджеты). При этом косвенные затраты подразделяются на постоянную и переменную части, что позволяет пересчитывать косвенные затраты на фактический объем производства.

Неполная себестоимость («директ-костинг») применяется для выявления себестоимости продукции без учета косвенных расходов и выявления маржинальной прибыли хозяйствующего субъекта по отдельным видам деятельности.

Себестоимость по центрам ответственности используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей (менеджеров). Основной особенностью формирования подобной себестоимости является то, что объектом оценки служит не продукт, не работа, не услуга, а центр ответственности. При этом, если система управления не измеряет себестоимость продукции, выпущенной центром ответственности, а ограничивается затратами, то такой центр ответственности именуется центром затрат. Система оценки затрат по центрам ответственности основана на разработке программ и составлении бюджета.

Для целей формирования информации в различных разрезах в системном бухгалтерском учете могут использоваться также следующие виды затрат: альтернативные затраты - затраты, возникающие при принятии одного из нескольких вариантов управленческих решений. Они означают упущенную выгоду или потенциальный доход из-за принятия конкретного решения, исключающего другого; невозвратные затраты - затраты, относящиеся к прошедшему времени и, которые уже не могут быть изменены никаким управленческим решением. Эти затраты не принимаются в расчет при принятии решений на будущее; дифференциальные затраты - это величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных решений. Их называют также дополнительными или приростными затратами; маржинальные затраты — дополнительные затраты на производство одной дополнительной единицы продукции; эффективные затраты - затраты, в результате которых получают доходы от реализации, тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты; неэффективные затраты -затраты, в результате которых не будут получены доходы, т. е. затраты непроизводительного характера: потери от брака, простоев, недостачи, порчи лиц и др.

Различие понятий расходы на производство и себестоимости продукции обусловлено тем обстоятельством, что время осуществления расходов производства не всегда совпадает со временем изготовления и реализации продукции.

Производственные расходы выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукции и ее продажу.

Таким образом, себестоимость продукции показывает расходы организации на производство и сбыт (продажу) продукции (работ, услуг).

Себестоимость как экономический показатель показывает эффективность производственной и коммерческой деятельности организации. Величина себестоимости продукции при прочих равных условиях определяет уровень рентабельности организации. Чем меньше организация расходует материальных трудовых и финансовых ресурсов на изготовление единицы продукции, тем эффективнее производственный процесс.

На организацию учета калькулирования себестоимости продукции оказывают следующие факторы: отрасль; вид деятельности; характер производства; вид изготавливаемой продукции; структура управления хозяйствующего субъекта и др.

Всякая система организации учета калькулирования себестоимости продукции основывается на следующих принципах: фактические показатели затрат должны быть согласованы и сопоставлены с планово-нормативными и сметными показателями; все затраты на производство документируются в момент их осуществления; все расходы, относящиеся к производству продукции данного периода, включаются в ее себестоимость; все затраты на производства и реализацию продукции с помощью счетов бухгалтерского учета группируются по объектам учета и статьям расходов; себестоимость продукции калькулируется на основе данных бухгалтерского учета о расходах, что требует идентификации объектов учета расходов отчетного периода с объектами калькулирования.

Весь процесс бухгалтерского учета, связанный с группировкой затрат в разрезе статей расходов в целом по организации, с распределением косвенных расходов между незавершенным производством и выпуском продукции, а также по другим местам из возникновения называется сводным учетом затрат на производство.

Синтетический и аналитический учет затрат на производство ведется по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов материально-производственных запасов и также расчетов.

Калькулирование фактической себестоимости продукции непосредственно связано с учетом затрат на производство, чем объясняется последовательность этапов учетных работ: сначала осуществляется учет затрат производства, а по ее завершении - калькулирование себестоимости продукции. Организация системы калькулирования зависит от поставленных при этом целей: нужно ли выявить себестоимость работ по каждому подразделению; есть ли необходимость исчисления фактической себестоимости каждого вида продукции и др. В зависимости от поставленных целей может изменяться последовательность операций калькулирования себестоимости продукции.

Существуют различные методы учета калькулирования затрат.

Нормативный метод калькулирования затрат характеризуется тем, что в организации по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости продукции. В тех случаях, когда используется нормативный метод калькулирования затрат применяется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» дает возможность выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство».

По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция" и 90 "Продажи".

Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной себестоимости.

Превышение нормативной себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи". Превышение фактической себестоимости над нормативной, списывается со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью. Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Попередельный метод калькулирования затрат характерен для массовых производств с наличием технологических переделов в которых исходное сырье последовательно превращается в готовую продукцию. При этом полуфабрикаты каждого передела имеют завершенный вид и могут быть реализованы другим организациям как готовая продукция. Под технологическим переделом понимается часть технологического процесса производства продукции, завершающаяся получением законченного полуфабриката, который может быть продан на сторону или использован на следующем переделе собственного производства. Попередельный метод калькулирования затрат характерен для хозяйствующих субъектов, относящихся к следующим отраслям: металлургической, химической, нефтеперерабатывающей, текстильной и др.

Объектом позаказного метода калькулирования затрат является производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготовляемое изделие. Суть данного метода сводится к индувидуализации учета затрат по объектам калькуляции и расчета себестоимости путем накопления затрат. При этом калькуляция изготовленного продукта завершается после полного завершения работ по заказу независимо от продолжительности его выполнения. Следовательно, один заказ может изготавливаться в течение нескольких отчетных периодов. Позаказный метод калькулирования затрат характерен для: строительства; промышленности; организаций, оказывающих научно-исследовательские услуги и др.

Попроцессный метод применяется в организациях, выпускающих ограниченную номенклатуру изделий, где отсутствует незавершенное производство и производство можно рассматривать как отдельные производственные процессы. Суть данного метода заключается в том, что затраты калькулируются путем суммирования затрат отдельных процессов и последующим делением результата на количество калькуляционных единиц. При этом калькуляция осуществляется за определенный период времени: месяц, квартал, полугодие, год.

На практике, в зависимости от целесообразности могут использоваться и другие методы калькулирования затрат. Одним из таких методов является директ-костинг, который широко используется на предприятиях экономически развитых стран. Его сущность заключается в том, что себестоимость продукции определяется в объеме прямых издержек производства, а косвенные расходы относятся на счет 90 «Продажи».

Существенное значение при калькулировании себестоимости продукции имеет оценка остатков незавершенного производства, которая может осуществляться: по фактической себестоимости; по сметной (нормативной) производственной себестоимости; в размере прямых издержек производства, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбор того или иного варианта оценки остатков незавершенного производства в организации зависит от: размера этих остатков и их удельного веса в издержках производства; стабильности остатков по отчетным периодам; структуры издержек производства; возможности достоверного определения остатков незавершенного производства.

Учет остатков незавершенного производства осуществляется на основе данных инвентаризационных описей или по данным оперативного учета. Оценка выявленных при инвентаризации недостач и излишков незавершенного производства производится так же, как и принятая организацией оценка остатков незавершенного производства.

На сумму выявленных недостач составляется проводка: Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 20 «Основное производство».

Недостачи, возникшие по вине работников, взыскиваются с виновных лиц в размере понесенного ущерба по рыночной стоимости и отражается в учете по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и 98 «Доходы будущих периодов» на (на разницу между суммой, подлежащей взысканию, и учетной (балансовой стоимостью недостач незавершенного производства). Недостачи незавершенного производства, возникшие не по вине работников, списываются на себестоимость по решению администрации.

Синтетический учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции ведется на калькуляционном счете 20 «Основное производство».

По дебету данного счета записи осуществляются в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на сумму основной заработной платы; 10 «Материалы» — на стоимость использованных основных и вспомогательных материалов, конструкций и деталей; 25 "Общепроизводственные расходы» — на расходы по использованию строительной техники; 23 «Вспомогательные производства» — на стоимость транспортных услуг и других; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость подлежащих оплате услуг, оказанных сторонними организациями; на суммы начисленных субподрядным организациям за выполненные работы; 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму накладных расходов, отнесенных на производство продукции.

Счет 20 «Основное производство» кредитуется в корреспонденции со счетами: 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - на фактическую стоимость, при использовании нормативного метода учета затрат на производство; 43 «Готовая продукция» — на сумму производственной себестоимости готовой, но не проданной продукции; 90 «Продажи» — на фактическую себестоимость реализованной покупателям продукции.

Дебет счета 90 «Продажи» корреспондирует, в частности со счетами: 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — на стоимость проданной, минуя склад, продукции учитываемой по нормативной стоимости; 26 «Общехозяйственные расходы» - при списании общехозяйственных расходов, не распределяя их по объектам калькуляции; 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму налога на добавленную стоимость, начисленной от стоимости выполненных работ; 99 «Прибыли и убытки» — на сумму прибыли по сданным продукции, объектам и работам.

К первичным учетным документам на основании которых могут быть отражены в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта производственные расходы относятся: разработочная таблица-расчет амортизации основных средств; справка-расчет амортизации объектов нематериальных активов; требование-накладная; лимитно-заборная карта; расходная накладная; накладная на внутреннее перемещение; приемо-сдаточные накладные; справка бухгалтерии; справка бухгалтерии, расчет налога на добавленную стоимость; табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы; расчетно-платежная ведомость; справка бухгалтерии, справка бухгалтерии, ведомость распределения услуг обслуживающих производств и хозяйств; ведомость распределения общепроизводственных расходов; ведомость распределения общехозяйственных расходов; ведомость учета брака в производстве; акт о приемке выполненных работ; акт о приемке оказанных услуг; служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении, авансовый отчет; договор расчета лизинговых платежей; сличительная ведомость результатов инвентаризации; расчет норм естественной убыли; справка бухгалтерии, расчет себестоимости продукции.

Лекция 17.

Готовая продукция, оценка, учет отгрузки (реализации). Учет незавершенного производства.

Согласно Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов, готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях установленных законодательством. Таким образом, готовая продукция — это изделия, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.

Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции являются: достоверный и своевременный учет наличия и движения готовой продукции на складах и других местах хранения; контроль за выполнением намеченных планов по объему, ассортименту, качеству выпущенной продукции и обязательств по ее поставкам; контроль за сохранностью готовой продукции и соблюдением установленных лимитов; контроль за соблюдением плана по продаже продукции и своевременностью оплаты за нее; обеспечение информацией о наличии и движении продукции руководителей соответствующих подразделений; выявление рентабельности продукции в целом и ее отдельных видов.

Готовая продукция, как правило, сдается на склад подотчет материально ответственному лицу. Крупногабаритная продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимается заказчиком на месте изготовления, комплектации или сборки, например здание или сооружение, построенное подрядным способом.

Поступление из производства готовой продукции оформляется накладными, спецификациями, приемными актами и другими первичными документами. Количественный учет готовой продукции по ее видам и местам хранения осуществляется аналогично учету материальных запасов.

Наиболее распространенными способами оценки готовой продукции являются:

а) полная фактическая производственная себестоимость;

б) неполная фактическая себестоимость;

в) нормативная себестоимость.

Хозяйствующий субъект самостоятельно выбирает и закрепляет в учетной политике тот вариант оценки готовой продукции, который отвечает его интересам.

Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Метод оценки готовой продукции по полной фактической производственной себестоимости целесообразно применять в тех случаях, когда производство имеет индивидуальный характер, выпускает уникальные изделия.

Метод оценки готовой продукции по неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции, исчисляемой по фактическим затратам без учета общехозяйственных расходов. Данный метод дает возможность организации формировать показатели для определения величины маржинальной прибыли по различным видам выпускаемой продукции, осуществляемой деятельности и др.

Как показывает практика, применение варианта оценки готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно в организациях с массовым и серийным характером производства и с большим ассортиментом готовой продукции.

Преимуществами применения нормативной себестоимости являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете.

Сущность использования нормативной себестоимости заключается в том, что в качестве учетной себестоимости применяются условные (прогнозируемые) величины, определенные расчетным путем. При этом отклонения фактической себестоимости от учетной себестоимости отражается в бухгалтерском учете обособленно на отдельном счете. При низких темпах инфляции данный вариант оценки продукции является целесообразным, так как позволяет сопоставлять оценку продукции в текущем учете с запланированными показателями, что важно для контроля за отклонениями себестоимости продукции. При высоких темпах инфляции данный способ утрачивает указанные преимущества.

Если организация использует плановую (нормативную) себестоимость продукции то по окончании отчетного месяца исчисляется фактическая себестоимость проданной продукции, работ, услуг.

При расчете фактической себестоимости используются данные об остатке продукции на складе и о выпуске или ее отгрузке за месяц по учетным ценам и по фактической себестоимости.

Хозяйствующий субъект продажу продукции осуществляет по свободным (отпускным) ценам, увеличенным на сумму, начисленного налога на добавленную стоимость. В настоящее время существует перечень видов продукции, на которые государство регулирует цены, к ним в частности относится алкогольная продукция.

Бухгалтерский учет готовой продукции должен обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально ответственным лицам. Кроме того, бухгалтерский учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях.

Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно). Данные аналитического и синтетического учета готовой продукции должны обеспечивать получение необходимых данных для составления бухгалтерской отчетности.
Синтетический учет наличия и движения готовой продукции осуществляется на счете 43 «Готовая продукция». Данный счет используется организациями отраслей материального производства. Готовые изделия, приобретенные для продажи, учитывают на счете 41 «Товары».

Стоимость выполненных работ, оказанных услуг на сторону, по факту их сдачи заказчику, целесообразно отражать непосредственно по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 20, минуя счет 43 «Готовая продукция». Фактические затраты по ним списываются со счетов учета затрат на производство в дебет счета 90 «Продажи».

Синтетический учет готовой продукции может осуществляться в двух вариантах: без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если учет готовой продукции ведется по нормативной (учетной) себестоимости, то оприходование готовой продукции по учетным ценам в бухгалтерском учете отражается проводкой: дебет счета 43 «Готовая продукция», кредит счета 20 «Основное производство».

По окончании месяца исчисляют фактическую себестоимость оприходованной и (или) реализованной готовой продукции и ее отклонение от стоимости по учетным ценам, выявляемую на счете 40 «Выпуск продукции».

Разница между фактической себестоимостью продукции и ее учетной стоимостью отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция», субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости», в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство».

Отклонения принимаются к учету в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, или по организации в целом.

Отклонения, относящиеся к проданной продукции, подлежат списанию на счет 90 "Продажи". Их сумма определяется методом среднего процента. Таким образом, при использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», учет продукции на счете 43 «Готовая продукция» ведется по плановой (нормативной) себестоимости. При этом по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражают фактическую себестоимость продукции, а по кредиту нормативную (плановую) себестоимость. Счет 40 закрывается ежемесячно, и сальдо на конец отчетного периода он не имеет.

Часть готовой продукции организация может направлять на собственные нужды хозяйствующего субъекта, в том числе на капитальное строительство, для обслуживающих производств и хозяйств, на другие хозяйственные нужды. Такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости в дебет соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) с кредита счета «Готовая продукция». Следовательно, если часть готовой продукции направляется на нужды самой организации, то ее можно оприходовать по дебету счета 10 «Материалы», 41 «Товары» и других аналогичных счетов с кредита счета 20 «Основное производство».

Отгруженную готовую продукцию в зависимости от условий поставки (момента перехода права собственности), оговоренных в договоре на поставку продукции, списывают по дебету счета 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». По окончании месяца выявляется отклонение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают записью: кредит счета 43 «Готовая продукция», дебет счета 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи».

Готовую продукцию, переданную другим организациям для реализации на комиссию, списывают с кредита счета 43 в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

При установлении цены на реализуемую продукцию в договоре на поставку необходимо указать, за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя.

Отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных учетных документов - накладных. Организации различных отраслей производства могут применять специализированные формы (модификации) накладных и других первичных учетных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции. При этом указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Кроме того, накладная должна содержать дополнительные показатели, такие как основные характеристики отгружаемой (отпускаемой) продукции (товара), в т.ч. код продукции (товара), сорт, размер, марку и т.д., наименование структурного подразделения организации, отпускающего готовую продукцию, наименование покупателя и основание для отпуска. Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе, в отдельных случаях непосредственно в подразделениях организации (при отгрузке крупногабаритных грузов, а также грузов, требующих особые условия транспортировки, по другим причинам) является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком).

Накладная (либо иной аналогичный первичный учетный документ) должна выписываться в количестве экземпляров, достаточном для осуществления контроля за отгрузкой (вывозом) готовой продукции.

На основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов организация (как правило, отдел сбыта) выписывает счета - фактуры по установленной форме в двух экземплярах, первый из которых не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается) покупателю, а второй остается у организации - поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость.

При отгрузке (отпуске) готовой продукции определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется ему к оплате расчетный документ.
Суммы, подлежащие оплате покупателем, поставщик учитывает по дебету счета учета расчетов, которые состоят из:

а) стоимости отгруженной (отпущенной) продукции по договорным (продажным) ценам (кредит счета продаж);

б) стоимости тары в случаях оплаты тары сверх договорной цены продукции, товара (кредит счета "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы");

в) расходов по транспортировке продукции до пункта, обусловленного договором, и погрузке ее в транспортные средства (без налога на добавленную стоимость), подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены готовой продукции:

- выполненные собственными силами и транспортом поставщика (кредит счета учета продаж);

- выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным транспортом, авиацией, речным и морским транспортом и другими организациями (без налога на добавленную стоимость) или физическими лицами - с кредита счета учета расчетов;

г) налога на добавленную стоимость, акцизов, других налогов, установленных в соответствии с действующим законодательством (кредит счета учета продаж).
Одновременно с формированием дебиторской задолженности за покупателями относятся в дебет счета учета продаж:

а) фактическая производственная себестоимость отгруженной (отпущенной) готовой продукции (кредит счета "Готовая продукция");

б) налог на добавленную стоимость, акциз и другие налоги, установленные действующим законодательством;

в) расходы на продажу, подлежащие списанию на счет учета продаж согласно принятому в организации порядку распределения расходов на продажу (кредит счета "Расходы на продажу");

г) кредитовое или дебетовое сальдо по счету учета продаж относится на счета учета финансовых результатов.

Оплаченная покупателем сумма отражается по дебету счетов учета денежных средств, а при исполнении обязательств неденежными средствами - счетов расчетов с поставщиками и подрядчиками, в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

При организации учета затрат на производство расходы, связанные с работой собственного транспорта организации (затраты транспортного цеха), учитываются, как правило, на счете учета вспомогательных производств. Часть этих расходов, связанная с выполнением работ по транспортировке готовой продукции, подлежащая оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списывается с кредита счета учета вспомогательных производств в дебет счета расходов на продажу.

Суммы, предъявленные к оплате, включая и величину налогов, причитающихся за оказанные транспортные услуги, проводятся по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета продаж.

Затраты организации, связанные с транспортировкой готовой продукции, не подлежащие оплате покупателем отдельно, учитываются по дебету счета "Расходы на продажу" с кредита счета учета вспомогательных производств.

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями и лицами, учитываются по дебету счета учета расчетов с кредита соответствующих счетов учета денежных средств или подотчетных сумм, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по ним. Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину налога на добавленную стоимость, причитающуюся (уплаченную) сторонней транспортной организации. Эта сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате покупателю продукции.

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями, не подлежащие оплате покупателями продукции, списываются с кредита счета учета расчетов с транспортными организациями в дебет счета "Расходы на продажу", а соответствующая сумма списывается в дебет счета "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам".

В соответствии с п. 63. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству. Другими словами, под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются также законченные, но еще не сданные заказчиком работы и услуги, а также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке. Оценка остатков незавершенного производства на конец отчетного месяца осуществляется организацией на основании показателей первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям хозяйствующего субъекта) и данных бухгалтерского учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Лекция 18.