Формирование, использование и организация учета добавочного и резервного капиталов

Добавочный капитал входит в состав собственного капитала предприятия (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение), утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В качестве добавочного капитала учитываются (п. 68 Положения):

- сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке;

- сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества);

- другие аналогичные суммы.

Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция по применению Плана счетов), предусмотрен пассивный счет 83 "Добавочный капитал".

При этом, как указано выше, дооценка внеоборотных активов, эмиссионный доход и другие аналогичные суммы должны отражаться в бухгалтерском балансе отдельно. Для выполнения данного требования организация может открыть субсчета "Прирост стоимости имущества при переоценке", "Эмиссионный доход" и др.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам ее переоценки. В данной ситуации списание сумм со счета 83 производится в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";

- распределения сумм между учредителями организации (счет 83 корреспондирует со счетами 75 и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда").

Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала предприятия, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал предприятия в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Проводки будут следующими:

Исходя из требований п. 15 ПБУ 6/01 перенесение суммы дооценки объекта ОС с добавочного капитала в нераспределенную прибыль осуществляется при выбытии объекта.

Из п. 29 ПБУ 6/01 следует, что выбытие объекта основных средств имеет место в случаях:

- продажи;

- прекращения использования вследствие морального или физического износа;

- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и пр.

Таким образом, в любом из указанных случаев накопленную на счете 83 "Добавочный капитал" по выбывающему объекту сумму дооценки следует перенести в нераспределенную прибыль.

При этом обращаем внимание на необходимость ведения аналитики по счету 83 отдельно по каждому объекту ОС. Только в этом случае предусмотренное п. 15 ПБУ 6/01 списание сумм дооценки будет возможно.

Использование добавочного капитала для увеличения уставного

Использование добавочного капитала на увеличение уставного отражается записью: Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 80 "Уставный капитал".

Пример 1. На балансе организации числится объект ОС, первоначальная стоимость которого составляла 100 000 руб., накопленная амортизация - 20 000 руб.

На конец 2014 г. объект был уценен: первоначальная стоимость - на сумму 15 000 руб., амортизация - на 3000 руб.

Ранее была произведена его дооценка: первоначальная стоимость - на сумму 10 000 руб., амортизация - на 2000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

формирование добавочного капитала за счет положительной курсовой разницы. На основании ст. 6 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" иностранные инвесторы (в отличие от российских) могут внести свой вклад иностранной валютой, однако оценка вложения капитала осуществляется в валюте РФ.

В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, возникающая при этом курсовая разница подлежит зачислению в добавочный капитал предприятия.

Бухгалтерские записи по формированию добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц производятся следующим образом:

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена корреспонденция счета 83 "Добавочный капитал" со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Значит, в добавочный капитал можно зачислять суммы за счет нераспределенной прибыли предприятия.

Пример 6. В ООО принято решение пополнить добавочный капитал предприятия в сумме 3 млн руб. за счет нераспределенной прибыли (протокол заседания участников от 19.02.2015).

В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:

Резервный капитал - это часть собственного капитала, формируемого, как правило, из прибыли организации для покрытия возможных убытков и потерь. Величина резервного капитала и порядок его образования определяются законодательством РФ и уставом организации. Изучим подробнее ключевые аспекты, связанные с резервным фондом.

В соответствии с п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) акционерные общества обязаны создавать резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала.

Резервный фонд акционерного общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, определенного уставом акционерного общества.

Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом акционерного общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, определенного уставом акционерного общества (абз. 2 п. 1 ст. 35 Закона об АО).

Резервный фонд акционерного общества предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций акционерного общества и выкупа акций акционерного общества в случае отсутствия иных средств (абз. 3 п. 1 ст. 35 Закона об АО).

Резервный фонд не может быть использован для иных целей (абз. 4 п. 1 ст. 35 Закона об АО).

Согласно ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) общество с ограниченной ответственностью может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, которые определены уставом общества.

При этом согласно п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухучета), резервный капитал общества с ограниченной ответственностью может быть использован:

- для покрытия убытков;

- для погашения облигаций;

- для выкупа долей.

Таким образом, резервный капитал создается и в акционерных обществах, и в обществах с ограниченной ответственностью.

При этом акционерные общества формируют резервный фонд в обязательном порядке.

Общества с ограниченной ответственностью создавать резервный фонд в принципе не обязаны и могут формировать его в добровольном порядке.

Порядок формирования резервного капитала

...за счет прибыли

Согласно п. 66 Положения по ведению бухучета резервный капитал входит в состав собственного капитала предприятия. Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала Планом счетов и Инструкцией по его применению <1> предусмотрен пассивный счет 82 "Резервный капитал".

Резервный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли предприятия. Отчисления в резервный капитал из чистой прибыли отражаются по Кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 84 (субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года") Кредит 82 - направлена чистая прибыль на формирование резервного фонда (капитала).

При этом передавать суммы в резервный фонд следует до тех пор, пока он не достигнет величины, прописанной в уставе компании. Если прибыли текущего года недостаточно для формирования всего резерва, то перечислить недостающую сумму можно в следующих годах.

При перечислении сумм в уже созданный резерв делается такая же проводка, как и при формировании резервного капитала.

Пример 1. На общем собрании акционеров ОАО в марте 2015 г. принято решение о распределении чистой прибыли, полученной по результатам деятельности за 2014 г. Часть прибыли направляется в резервный фонд. Чистая прибыль, полученная по итогам 2014 г., составила 500 000 руб.

Уставный капитал ОАО составляет 150 000 руб. Уставом общества предусмотрено формирование резервного фонда в размере 100% от его уставного капитала.

Ежегодные отчисления в резервный фонд составляют 10% от чистой прибыли. Сумма отчислений в резервный фонд за предыдущие годы на момент принятия решения о распределении прибыли за 2014 г. составила 100 000 руб.

В рассматриваемом случае размер ежегодных отчислений в резервный фонд, установленный уставом общества, составляет 10%. Прибыль, полученная по итогам 2014 г., равна 500 000 руб. Следовательно, организация должна направить в резервный фонд 50 000 руб. (500 000 руб. x 10%).

В результате этого резервный фонд общества достигнет размера, предусмотренного уставом (100% от уставного капитала), и составит 150 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб.).

В связи с вышеизложенным на основании решения акционеров сумма чистой прибыли в размере 50 000 руб. направляется в резервный фонд. При этом делаются следующие записи.

...за счет взноса имущества

Согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.

При этом в бухгалтерском учете имущество, имущественные права или неимущественные права, полученные от акционеров (участников) в качестве вклада в имущество, не признаются доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Таким образом, в целях увеличения чистых активов акционеры (участники) предприятия могут внести имущество, имущественные или неимущественные права путем формирования резервного фонда.

В этом случае операция по формированию резервного капитала отражается по Дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и Кредиту счета 82 "Резервный капитал".

Пример 2. Участники общества приняли решение в целях увеличения чистых активов внести в резервный капитал общества сырье на общую сумму 500 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки.

Порядок использования резервного капитала

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов использование средств резервного капитала отражается по Дебету счета 82 "Резервный капитал". При этом корреспондирующий счет будет отличаться в зависимости от цели, на которую станут направляться средства резервного фонда.

Погашение убытков

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 65 Закона об АО использование резервного капитала относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества. При этом в Законе об ООО не указано, к чьей компетенции относится вопрос об использовании резервного капитала общества. По нашему мнению, решение об использовании резервного капитала может быть принято участниками. Оформляется оно документально - в виде протокола общего собрания акционеров для акционерных обществ (п. 4 ст. 68 Закона об АО) и в виде протокола общего собрания участников для обществ с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 181.2 ГК РФ).

Для целей бухгалтерского учета направление резервного капитала на погашение убытка квалифицируется как событие после отчетной даты согласно Положению по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденному Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н (далее - ПБУ 7/98).

Так, согласно п. 5 ПБУ 7/98 операция по погашению убытка за счет резервного капитала относится к событию после отчетной даты, свидетельствующему о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых предприятие ведет свою деятельность. Данная категория событий раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

Таким образом, если предприятие за счет резервного капитала погашает непокрытый убыток за 2014 г., то проводки осуществляются в 2015 г.

В пояснениях к годовому отчету за 2014 г. следовало указать, что компетентным органом организации было принято решение о направлении на погашение полученного в отчетном 2014 г. убытка средств резервного капитала, а также отразить сумму операции.

При этом обращаем внимание, что использованные на покрытие убытков средства резервного капитала в последующие периоды необходимо восстановить в целях доведения резервного капитала до величины, предусмотренной уставом предприятия.

Пример 3. По данным за 2014 г. непокрытый убыток - 500 000 руб. Резервный капитал составляет 800 000 руб.

Компетентный орган общества 15.03.2015 принял решение о покрытии убытка за счет средств резервного капитала.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующую проводку

Выкуп собственных акций

с целью уменьшения уставного капитала

Акционерное общество может выкупать собственные акции. Это возможно, если, например, оно приняло решение об уменьшении уставного капитала.

Приобретенные у акционеров акции учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)".

При этом механизм использования резервного капитала на выкуп акций в Инструкции по применению Плана счетов не прописан.

Но если при выкупе акций цена, по которой они были приобретены, превышает их номинал, то отрицательная разница, образующаяся в результате выкупа акций, может покрываться за счет резервного фонда.

Таким образом, резервный капитал в этом случае может стать источником погашения отрицательного результата от выкупа акций.

Тогда в момент выкупа акций в бухгалтерском учете делается следующая запись.

На дату государственной регистрации изменений в уставе в бухгалтерском учете делаются следующие записи.

В налоговом учете если цена выкупа превышает номинальную стоимость акций, то при аннулировании выкупленных акций сумма убытка от операций с собственными акциями отражается в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

В этом случае согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в части суммы убытка от операций по выкупу акций возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов (ПНА).

Пример 4. Общим собранием акционеров ОАО принято решение об уменьшении уставного капитала на 1 400 000 руб. путем выкупа у акционеров 1000 акций номинальной стоимостью 1400 руб. с целью их последующего погашения. Акции выкуплены у акционеров по цене 1600 руб.

Разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью акций погашается за счет резервного фонда.

В налоговом учете сумма убытка от операций по выкупу акций была включена в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи

Обращаем внимание: в данной ситуации уменьшение уставного капитала может привести к излишне начисленной величине резервного капитала.

Тогда операцию по уменьшению резервного капитала, которая отражается в учете после государственной регистрации изменений в учредительных документах, необходимо отразить следующей проводкой:

Дебет 82 Кредит 84 - резервный капитал уменьшен до величины, предусмотренной уставом.

Погашение облигаций

В случае отсутствия иных средств резервный капитал используется для погашения облигаций. Инструкцией по применению Плана счетов предлагается отразить это записью по Дебету счета 82 "Резервный капитал" и Кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Причем в результате данных операций задолженность по займам не уменьшается, а, наоборот, увеличивается, поскольку счета 66 и 67 являются пассивными и обороты по их кредиту свидетельствуют об увеличении задолженности по кредитам и займам. Значит, фактически никакого погашения облигационного займа не происходит. Поэтому получается, что в принципе средства резервного капитала не могут быть направлены на погашение облигаций.

Тем не менее в данной ситуации возможно косвенным образом использовать средства резервного капитала по следующим основаниям. Если у предприятия не хватает текущей прибыли для начисления процентов (т.е. когда увеличение расходов организации на сумму данных процентов приводит к увеличению ее убытка или хотя бы к его формированию и деятельность из прибыльной становится убыточной), то оно вправе воспользоваться резервным капиталом. При этом начислить проценты в бухгалтерском учете следует проводкой:

Дебет 82 "Резервный капитал" Кредит 66, 67, отдельный субсчет по учету начисленных процентов.

В налоговом же учете операцию по начислению процентов необходимо отразить за счет расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. В данном случае, согласно ПБУ 18/02, в части начисленных процентов возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов (ПНА).

Пример 5. В отчетном периоде ОАО выпустило краткосрочные облигации на сумму 500 000 руб. При их погашении также должен быть выплачен доход в размере 50 000 руб. В связи с отсутствием иных источников для выплаты дохода на эти цели были использованы средства резервного капитала.

В налоговом учете доход, подлежащий выплате, был включен в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Операции будут оформляться следующими записями.