Аудиторская программа проверки основных средств и соответствующих счетов 3 страница

Методически наиболее целесообразно проверить эти операции по отдельным направлениям выбытия животных.

Наиболее тщательно следует проверить факты падежа животных, который может происходить вследствие различных заболеваний и травм. Подробное изучение актов на падеж позволяет установить, в каких подразделениях, в каком возрасте, в какое время года и по каким причинам происходил падеж.

При проверке реализации животных необходимо установить характер отдельных операций по реализации, количество, живую массу, упитанность, породность, класс, балансовую стоимость животных по видам, инвентарный номер, возраст. Следует установить правильность оформления товарно-транспортных накладных, соответствие их данных данным приемных квитанций заготовительной организации и записям в учетных регистрах, причины расхождения и виновных лиц. Особое внимание должно быть обращено на соответствие показателей живой массы и упитанности животных в указанных документах, так как за расхождениями между ними могут скрыться факты замены тяжеловесных и упитанных животных легковесными и тощими и др.

Всестороннему контролю следует подвергать выбытие животных и по другим направлениям. Для этих целей можно использовать прием составления альтернативных отчетов движения скота и птицы по данным проверки, например, одной фермы.

Далее необходимо проверить правильность ведения синтетического и аналитического учета животных на выращивании и откорме, правильность записей на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» по соответствующим субсчетам, правильность корреспонденции счетов по операциям по движению скота и птицы. Источниками информации для такой проверки являются: сводный отчет о движении скота и птицы (форма
№ СП-51), ведомость аналитического учета животных (форма № 73-АПК), ведомость учета животных, находящихся у отдельных граждан на выращивании (форма № 75-АПК), журнал-ордер № 14-АПК.

Для установления правильности отражения данных на счетах бухгалтерского учета необходимо провести взаимную сверку этих данных в соответствующих регистрах учета. Так, сумма дебетового оборота в ведомости по форме № 73-АПК по каналам движения — приплод и прирост — должна быть равна кредитовому обороту, отраженному в журнале ордере № 10-АПК по счету 20, субсчету 2 и счету 23, субсчету 7. Оборот по каналу движения — покупка — необходимо сверить с данными журналов-ордеров № 6-АПК,
5-АПК и 8-АПК. Оборот по каналу — переведено из основного стада — сверяют с данными журнала-ордера № 13-АПК. Аналогичным образом необходимо сверить кредитовые обороты: при реализации скота — с журналом-ордером № 11-АПК, при забое — с журналом-ордером № 10-АПК, при безвозмездной передаче — с журналом-ордером № 12-АПК и т.д.

Необходимо также установить соответствие данных аналитического учета с данными синтетического учета в журнале-ордере № 14-АПК, Главной книге и бухгалтерском отчете.

Глава 10.
АУДИТ ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА (ОБРАЩЕНИЯ)

10.1. Общая методика аудита
издержек производства (обращения)

Основная цель производственного цикла — превратить ресурсы (материалы, труд и накладные расходы) в конечный продукт. Целью же аудита в данном случае является проверка обоснованности формирования и правильности учета издержек производства (обращения), от которых в конечном итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной продукции (купленных товаров). Однако, прежде чем приступить к выполнению указанной цели аудита издержек производства (обращения), необходимо произвести предварительный обзор с целью оценки слабых и сильных сторон внутреннего контроля процесса производства и затрат по следующей последовательности (рис. 10.1).

Краткое описание Анкеты Блок-схемы Документирование Контрольная среда Система учета Процедуры контроля Получение представления о системе учета и структуре контроля 1. Изучение

Нет

Да

Нет

Определить подлежащие проверке процедуры контроля 2. Оценка

Да Нет

Рис. 10.1 Стадии предварительной оценки системы учета и контроля производства и затрат

Для сбора общих данных и оценки системы внутреннего контроля (конкретные методы сбора данных и оценки внутреннего контроля представлены в предыдущих главах) целесообразно составить отдельный специальный вопросник для каждой организации по форме, представленной в табл. 10.1.

Таблица 10.1

Вопросник для оценки внутреннего контроля:
учет процесса производства и затрат

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции с целью налогообложения, установлен 25 главой НК РФ. Согласно Положениям по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (от 6 мая 1999 г. № 33н, вводится в действие с 1 января 2000 г.) и отраслевым методическим указаниям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), в процессе аудиторской проверки необходимо установить правильность и законность отражения расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

При проверке затрат следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), так как себестоимость продукции — один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта.

До начала проведения документальной проверки аудитор обязан изучить организационные и технологические особенности экономического субъекта, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности организации-клиента.

Следует отметить, что учет всех видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; количественное и стоимостное выражение затрат; подписи ответственных лиц с расшифровкой фамилии, имени, отчества. Таким образом, в сомнительных случаях подлинность первичных документов и обоснованность списания затрат нетрудно установить.

Проверяя, правильно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитор должен знать, что они группируются по следующим элементам:

ü материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

ü затраты на оплату труда;

ü отчисления на социальные нужды;

ü амортизация основных средств;

ü прочие затраты.

Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, аудитор должен особое внимание обратить на следующие вопросы:

ü соблюдается ли принцип постоянства в учете затрат (т.е. неизменность выбранного с начала года метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции, способов распределения косвенных расходов и издержек обращения в положении об учетной политики организации);

ü соответствует ли выбранный метод учета затрат отраслевым, агробиологическим и технико-экономическим особенностям организации;

ü насколько верно разграничиваются производственные затраты по отчетным периодам и по видам деятельности;

ü соблюдаются ли выбранный метод и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства продукции;

ü обоснованно ли списываются отклонения от учетных цен по материалам;

ü правильно ли начисляется амортизация по основным средствам, нематериальным активам и малоценным и быстроизнашивающимся предметам;

ü насколько обоснованны суммы расходов, связанных с организацией и управлением производством и способы их распределения на объекты учета и калькуляции;

ü какова обоснованность списания издержек обращения на себестоимость реализованных товаров;

ü соблюдается ли правомерность отнесения на издержки производства (обращения) фактических сумм расходов по ремонту основных средств, командировкам, рекламе, оплате информационных, консультационных и аудиторских услуг, а также представительских расходов и др.

Аудиторская проверка затрат на производство является одним из трудоемких процессов в аудиторской деятельности, требует большой сосредоточенности, знаний нормативных и инструктивных материалов с последующими изменениями, а также особенностей исчисления производственных затрат в отдельных видах хозяйственной деятельности организации. Поэтому остановимся лишь на тех проблемах, где на практике допускаются ошибки при учете затрат на производство и, следовательно, искажаются результаты хозяйственной деятельности.

Проверяя состав производственных затрат организации, необходимо установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ, услуг) используется в организации — традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант, или применяемый в международной практике — «директ-костинг» (учет прямых затрат).

При первом (традиционном) способе исчисляют полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), списывая по окончании отчетного периода косвенные расходы на дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и на другие счета учета затрат (на которых учитываются издержки по другим видам деятельности организации) со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы производственной себестоимости продукции и работ переносят с кредита счетов 20 и 23 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи». При этом способе необходимо обратить внимание на проверку правильности распределения косвенных расходов между объектами производства и калькуляции пропорционально той или иной базе (оплате труда, прямым затратам и др.).

Международный же вариант системы учета затрат предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (переменные), обусловленные технологией производственного процесса, и периодические (условно-постоянные), в большей степени связанные с длительностью отчетного периода. Периодические затраты собираются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходу на продажу» и не включаются в себестоимость объектов калькуляции, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на дебет счета 90 «Продажи».

Каждый из этих способов учета затрат имеет свои особенности, но, безусловно, требует контроля достоверности показателей себестоимости.

При проверке достоверности и объективности списания затрат на издержки обращения в организациях оптовой и розничной торговли аудитор должен убедиться в правильности распределения и списания издержек обращения на остаток товаров на складах (прилавках) и на реализованную часть товаров. Практика показывает, что нередки факты, когда всю сумму издержек обращения без предварительного распределения относят на реализацию, что приводит к искусственному снижению налогооблагаемой базы (прибыли). Следует помнить, что распределению подлежат суммы завозных расходов, связанных с заготовкой товаров, и суммы процентов за банковский кредит, списанных на издержки обращения согласно действующему порядку. При этом составляется бухгалтерская запись: дебет счета 90 «Продажи» и кредит счета 44 «Расходы на продажу». Остальные издержки обращения (без завозных расходов и других расходов по заготовке) носят текущий характер и подлежат отнесению общей суммой на себестоимость реализованной продукции.

Одним из важных вопросов является проверка правильности оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость, поскольку материалы поступают из разных источников, а начальные остатки материалов могут иметь иную цену по сравнению с закупленными. Аудитору, следовательно, приходится проверять правильность оценки материалов по средневзвешанной цене или по способам оценки ФИФО и ЛИФО (согласно учетной политике организации). Затем предстоит проконтролировать соблюдение технологических норм (нормативов) списания и расхода материалов и сырья. Не секрет, что во многих предприятиях с целью увеличения затрат на производство продукции или же с целью создания «неучтенной» готовой продукции допускают необоснованное увеличение материальных затрат или их перерасход. Здесь можно использовать контрольный запуск сырья или составить альтернативный баланс расходов сырья и материалов по нормам, чтобы выявить существенные ошибки и нарушения в учете материальных затрат.

При проверке особое внимание необходимо уделить правильности списания инвентаря и хозяйственных принадлежностей при выбытии за непригодностью (наличие актов списания, обоснованность данной операции). Необходимо проверить также правильность корреспонденции счетов по учету списания и погашения стоимости этих ценностей. Здесь часто допускаются ошибки.

Организации, должны вести учет инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования менее 12 месяцев на счете 10 «Материалы». Несмотря на то, что в целях обеспечения сохранности этих ценностей организации должны вести оперативный учет и контроль за их движением, практика показывает, что данный подход значительно снижает степень реализации контрольной функции бухгалтерского учета и требует более подробного аудиторского контроля.

Практика аудиторских проверок показывает также, что нередки факты, когда в затраты данного отчетного периода включают расходы, произведенные в других отчетных периодах. Поэтому следует знать, что согласно законодательству и принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности затраты организации подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты — предварительной (арендная плата) или последующей (оплата за время отпусков рабочих и другие). Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также отдельные виды затрат в сезонных отраслях включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в сметно-нормализованном порядке.

На практике допускаются также ошибки, когда в затраты производства включают начисления и платежи, которые должны покрываться за счет других источников. Например, случается, что на дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и других относят суммы материальной помощи работникам, дивиденды, начисленные в пользу учредителей и акционеров, тогда как такие суммы должны выплачиваться за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, и, следовательно, отражаться не на счетах 20, 23, а на дебете счетов 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 82 «Резервный капитал» и др.

По установленным правилам на затраты производства относят представительские расходы, расходы на служебные командировки, рекламу и подготовку кадров, компенсационные выплаты за использование личного транспорта, информационные, консультационные и аудиторские расходы, некоторые налоги и сборы и др.

Аудиторские проверки показывают, что часто на практике допускаются ошибки и несоблюдение действующего порядка списания на затраты производства указанных расходов. Поэтому остановимся конкретно на порядке списания этих расходов на затраты производства. Так, с 1 июля 1992 года на производственные затраты относятся представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью организации (расходы на официальный прием представителей других организаций, включая иностранных, посещение культурно-зрелищных мероприятий, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате, и др.). Приведем основные законодательные требования (условия) обоснованности отнесения (списания) указанных и аналогичных расходов на издержки производства (обращения) соответствующей деятельности организации:

1. Условия обоснованности списания представительских расходов на издержки производства (обращения): в пределах смет предприятия, утвержденных советом директоров (правлением) на отчетный год и разработанных на базе установленных законодательством норм и нормативов (т.е. должна быть смета расходов на год); документальное подтверждение расходов.

Сверхнормативные представительские расходы должны быть присоединены к прибыли организации с целью налогообложения.

2. Условия обоснованности списания расходов на служебные командировки на издержки производства (обращения): командировка должна быть связана с производственной деятельностью; документальное подтверждение расходов в пределах фактических затрат; за минусом НДС со стоимости проездных билетов и стоимости найма жилья. Бухгалтерские записи: а) списание расходов — дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счета 71; б) выделение НДС — дебет счета 19 и кредит счета 71. Сверхнормативные затраты присоединяются к прибыли организации с целью налогообложения.

3. Условия обоснованности списания расходов на рекламу на издержки производства (обращения): документальное подтверждение расходов в пределах фактических затрат за минусом НДС и налога на рекламу. Бухгалтерские записи: а) рекламные расходы — дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счетов 50, 51, 76 и др.; б) выделение НДС — дебет счета 19 и кредит счетов 50, 51, 76; выделение налога на рекламу на дебет счета 80. Сверхнормативные рекламные расходы подлежат присоединению к прибыли.

4. Условия обоснованности списания расходов на подготовку и переподготовку кадров на издержки производства (обращения): договор, заключенный с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность; документальное подтверждение расходов в пределах норматива.

5. Условия обоснованности списания компенсационных выплат за использование личного транспорта на издержки производства (обращения): документальное подтверждение; в пределах норматива. Сверх норматива компенсационные выплаты относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, с последующим включением их в совокупный доход физического лица с целью обложения налогом.

6. Условия списания на издержки производства (обращения) сумм по недостачам ценностей: акт инвентаризации ценностей, где обоснована недостача; недостачи в пределах норм естественной убыли; приказ руководителя организации о списании стоимости недостающих ценностей на затраты производства; документальное подтверждение списанных сумм недостач. Корреспонденция счетов: дебет счета 94 и кредит счетов 41, 43, 10 и др., а затем дебет счетов по учету затрат — 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счета 94.

Внимания аудитора требует и достоверность величины амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам. В частности, необходимо проверить, нет ли начислений амортизации основных средств сверх срока их полезного использования.

На практике встречаются факты, когда в производственные затраты включаются расходы на ремонт основных средств и одновременно на финансирование расходов на ремонт за счет производственных затрат создают резервы. Поэтому надо проанализировать соблюдение порядка учета затрат на ремонт основных средств и создания резервов.

Встречаются случаи создания излишних резервов для других целей (на выплату отпускных работникам, вознаграждений по итогам года и др.), а также необоснованного увеличения расходов будущих периодов, либо, например, последние расходы своевременно не включают в затраты отчетного месяца. Иногда суммы, израсходованные на ремонт арендованных основных средств, направляют на увеличение себестоимости продукции отчетного периода, хотя такое возможно лишь в случае, если ремонт за счет арендатора предусмотрен условием договора с арендодателем.

При проверке начисленной арендной платы за счет затрат на производство следует иметь в виду, что нередки факты, когда в затраты производства включают суммы начисленного арендного процента, которые должны покрываться за счет прочих доходов организации.

Аудиторской проверке подвергается также обоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам, сборам, отчислениям, платежам. Зачастую здесь допускаются ошибки в корреспонденции счетов, и поэтому приведем схему бухгалтерских записей по указанным платежам (табл. 10.2).

Таблица 10.2

Учет отнесений на затраты производства отдельных налогов и платежей

Аудиторской проверке подвергается также достоверность показателей незавершенного производства и правильность списания затрат на готовую продукцию. Особое внимание следует уделить корректировочным записям с целью установления правильности списания калькуляционных разниц. Здесь могут быть искусственные нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации.

В табл. 10.3 представлена аудиторская программа для проверки учета незавершенного производства, где предусмотрена возможность выбора процедур. Реализация этой программы позволяет получить объективные данные об эффективности контроля и достоверности учетных записей.

Таблица 10.3

Контрольные аудиторские процедуры
для оценки достоверности незавершенного
производства