Способы защиты прав. Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Ubi jus ibi remedium - когда закон дает право, он дает также и средство его защиты*(594). Статья 13 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. устанавливает, что каждый, чьи права и свободы, признанные в Конвенции, нарушены, имеет право на эффективное средство правовой защиты в государственном органе, даже если это нарушение было совершено лицами, действовавшими в официальном качестве. С.В. Запольский обоснованно полагает, что любая цивилизация строится сама и строит свою правовую систему на признании и защите субъективного права, в том числе в сфере регулирования финансовых отношений*(595).

В то же время нельзя не отметить справедливое мнение С.Н. Егорова о том, что люди склонны нарушать нормативные границы внешней свободы других людей и своей собственной, а каждый субъект политической власти склонен к выходу за границы внешней свободы, установленной для него законом*(596). Применительно к налоговым правоотношениям Ф.А. Гудков обоснованно заключил, что любую неточность, двусмысленность, некорректность правовых норм ФНС России будет пытаться интерпретировать в свою пользу. Но такое же право есть и у налогоплательщика*(597). Иными словами, большинство субъектов права (как публичных, так и частных), вступая в правоотношения с другими субъектами, стремится максимизировать объем своих прав и минимизировать объем своих обязанностей.

При этом в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но налогоплательщикам не следует рассматривать данную норму, как универсальное средство противодействия налоговым органам. Вопрос о том, имеют ли место и устранимы ли сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, налогоплательщиками и налоговыми органами может решаться с разным результатом. Итоговое решение конкретной проблемы останется за судом. Как разъяснено в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

Право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, предусмотрено в подп 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Обычно данное нормативное положение расценивается, как право налогоплательщика на самозащиту*(598). Следует подчеркнуть, что указанная норма подвергается определенной критике. Так, В.И. Слом обоснованно полагает, что трудно представить механизм реализации данной нормы вне судебного рассмотрения вопроса о соответствии (несоответствии) актов налоговых органов НК РФ или иным федеральным законам*(599). В силу опровержимой презумпции законности действий (актов) налоговых органов, до их признания незаконными по установленной процедуре они будут считаться законными, соответствующие требования налоговых органов должны исполняться. Законодательство не устанавливает каких-либо правовых последствий, если налогоплательщик только сочтет действия (акты) налоговых органов незаконными, хотя он может инициировать в уполномоченных органах власти процедуры по признанию их таковыми.

Теоретически можно предположить, что в определенной ситуации невыполнение налогоплательщиком некоторого требования налогового органа (с сообщением данному налоговому органу обоснования, по какой именно причине не исполняется требование) может убедить налоговый орган в незаконности требования и предостеречь его от применения к налогоплательщику правовых последствий неисполнения. Однако в данном примере нет исключительно пассивной самозащиты и на практике такая ситуация маловероятна. Смысл нормативного положения подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, как представляется, заключен только в том, что налогоплательщик не может нести отрицательных последствий неисполнения им ненормативного акта налогового органа (требований должностных лиц), если впоследствии в надлежащем порядке будет установлена незаконность данного ненормативного акта (требований). Jus non habende, tute non paretur - тому, кто не имеет права, можно не повиноваться с безопасностью*(600).

Наиболее эффективным в большинстве случаев является инициативный способ защиты прав и свобод путем обращений заинтересованных лиц к органам власти. В соответствии с ч. 1 ст. 45 Конституции РФ государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. В ст. 33 Конституции РФ установлено, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. Как справедливо полагает Д.Н. Бахрах, обращения граждан к органам власти - главное средство реализации защиты прав*(601).

Право налогоплательщика на пассивную самозащиту может дать эффект именно в сочетании с активными способами защиты прав. Так, если налоговый орган будет истребовать (ст. 93 НК РФ) документы при проведении налоговой проверки незаконно, в т.ч. если документы не относятся к проверяемым периоду или налогам, то налогоплательщик, не представляющий документы, тем самым не "вооружает" против себя налоговый орган. Однако непредставление документов само по себе является наказуемым деянием (п. 1 ст. 126 НК РФ) и может повлечь применение налоговым органом условных методов расчета налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Соответственно, для налогоплательщика, не представившего документы на проверку, имеет смысл и активно защищать свои права через обращение к уполномоченному органу власти: например, требовать признания незаконным требования о представлении документов и (или) решения по результатам проверки.

Пример эффективной защиты прав при сочетании активного и пассивного способов - постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 10349/09. Суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки, в том числе и в части применения штрафов за непредставление документов. Другой пример - постановление Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. N 5355/11. В данном судебном акте выражена правовая позиция о том, что отказ банка от представления документов, истребованных по ст. 93.1 НК РФ, является законным в силу подп 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, поскольку затребованные налоговым органом документы о налогоплательщике не соответствовали нормам ст. 93.1 НК РФ. Соответственно, такой отказ не наказуем по ст. 129.1 НК РФ.

Современное правовое регулирование предполагает, что в ряде случаев частный субъект может активно защищать свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (то есть еще до его появления). Например, лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе представлять возражения и участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и тем самым влиять на возможный результат - решение по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.1 НК РФ).

В этой связи следует отметить, что осуществление защиты прав путем обращений заинтересованных лиц к органу власти означает, что могут быть использованы не все способы защиты, не запрещенные законом, а только те, которые прямо следуют из закона и соответствуют компетенции данного органа власти. Публичные органы не могут совершать какие-либо действия (в том числе и в сфере защиты прав заинтересованных лиц), которые не входят в объем их полномочий, установленный нормативными правовыми актами. В постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. N 1-П разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РФ. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. N 3809/07 отмечается, что лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом. Кроме того, следует учесть, что в силу п. 2 ст. 11 ГК РФ защита гражданских прав в административном порядке осуществляется лишь в случаях, предусмотренных законом. Изложенное, в частности, означает, что для налогоплательщика не будет иметь перспектив попытка защитить свои права путем обращения к органу власти, не имеющему соответствующей компетенции.

Согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.

В определениях КС РФ от 15 января 2009 г. N 365-О-О, от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О отмечается, что наделение такого органа публичной власти, как налоговый, полномочиями действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании обязательных платежей правомерно лишь в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются именно в рамках налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. При этом налогоплательщику, во всяком случае, должно быть гарантировано вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

Можно подразделить современные способы защиты прав частных субъектов на те, которые предполагают обязательную активность частного субъекта (инициируются только по его воле путем обращения к соответствующему органу власти) и на те, которые предполагают возможную активность частного субъекта в рамках процедур, уже инициированных органами власти.

К способам первой группы (безусловно-активные) можно отнести:

- обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов;

- предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога;

- предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц;

- предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества;

- предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными "сделок" должника по уплате налогов;

- оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества;

- требования, направленные на признание задолженности безнадежной к взысканию и списанию.

К способам второй группы (условно-активные) можно отнести:

- возражения частного субъекта на акт проверки;

- возражения частного субъекта в процедуре рассмотрения материалов проверки;

- возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей;

- возражения должника в процедуре банкротства.

Рассматривая различные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений следует учесть, что государственный орган (должностное лицо) и частный субъект зачастую находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования публичного субъекта, а законность требований (актов, действий, бездействия) органа власти презюмируются. Существующее в таких отношениях неравенство сторон "уравновешивается" правом налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или судебном порядке. При этом процессуальные кодексы прямо предусматривают, что в случае обжалования обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие) - ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ.

Трактовка указанных норм содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 5641/11. Завод обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия таможни, выразившегося в неперечислении ему спорных денежных средств, и обязании ее устранить допущенные нарушения прав и законных интересов завода. ВАС РФ отметил, что ссылаясь на отсутствие доказательств, свидетельствующих о признании незаконным отказа таможни в возврате денежных средств, суды, вопреки требованиям ч. 1 ст. 65 АПК РФ, по существу, возложили бремя доказывания незаконности бездействия таможни на завод, в то время как она презюмируется и именно таможня была обязана доказывать законность своего бездействия.

Соответственно, в общем случае вне рамок судебного процесса действует презумпция законности актов (действий) налоговых органов, а в рамках соответствующего процесса данная презумпция меняется на свою противоположность - презумпцию незаконности актов (действий) налоговых органов, которую уже должен опровергать налоговый орган.

Однако, данные положения процессуального законодательства (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ) вовсе не означают, что частный субъект в любом налоговом споре (процедуре) может проявлять полную пассивность. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 отмечается, что в силу норм АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности истца доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений. Более жесткий по отношению к налогоплательщику подход к указанной проблеме изложен в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике.

Кроме того, нельзя не учесть известный с древних времен универсальный принцип распределения бремени доказывания: Ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat; cum per rerum naturam factum, negantis probatio nulla sint - доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного*(602). Частный случай данного правила - презумпция невиновности, сформулированная в ст. 49 Конституции РФ: обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. В доведенном до абсурда варианте рассматриваемое правило выражено в современной русской поговорке: "Докажи, что ты не верблюд!".

Так, в рамках рассмотрения вопроса о законности ненормативного правового акта налогового органа соответствующий налоговый орган, принявший акт, должен доказать то, что в нем утверждается (устанавливается). В частности, если оспаривается акт, на основании которого подлежит взысканию налог, то налоговый орган обязан доказать наличие обязанности по уплате налога, относящейся к определенному налоговому (отчетному) периоду. Если налогоплательщик утверждает, что он имеет право на льготы (вычеты, расходы) либо что налог им уже уплачен, доказать это - его обязанность. То же правило касается доказывания налогоплательщиком фактов представления налоговых деклараций и расчетов авансовых платежей (ст. 80 НК РФ), фактов представления истребованных налоговым органом документов (ст. 93 НК РФ). При этом НК РФ в подп. 8 п. 1 ст. 23 устанавливает, что именно налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. В отношении льгот (вычетов, расходов), которые не презюмируются и являются исключением из правил, следует также учесть, что judictis est pronuntiando sequi regulam, exceptione non probata - если основания для исключения не доказаны, судья обязан следовать правилу*(603).

Указанный подход отражен и в актах высших судебных органов. Так, в определении КС РФ от 18 декабря 2003 г. N 472-О выражена правовая позиция, в соответствии с которой положения ст. 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами, закрепленными в подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли. Как следует из определения КС РФ от 5 марта 2009 г. N 468-О-О налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", в постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2746/05 и N 2749/05 разъяснено, что при оспаривании предпринимателем ненормативного акта на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного предпринимателю дохода, а на предпринимателе - факта и размера понесенных расходов. В постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 2518/09 отмечается, что в рассматриваемом деле речь идет о льготе по налогу и обязанность обосновать право на ее применение лежала на налогоплательщике. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. N 10963/06, поскольку обязанность подтверждения обоснованности налогового вычета лежала на обществе и оно эту обоснованность не доказало, инспекция вправе была не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате налог, уменьшенный обществом в результате упомянутого вычета.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 1650/10 сделан вывод, что суды в нарушение ст. 65 и 71 АПК РФ возложили бремя доказывания обстоятельств, служащих основанием для подтверждения налогоплательщиком права на освобождение от обложения НДС, на инспекцию. Соответствующий подход можно обнаружить и в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 17331/11. По мнению Суда, в нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. 4, 5 ст. 200 АПК РФ суды освободили инспекцию от доказывания обстоятельств, свидетельствующих о наличии установленных законом оснований для начисления и взыскания спорной суммы пеней, возложив на налогоплательщика обязанность доказывания отсутствия этих обстоятельств.

С другой стороны, если налоговый орган провел так называемую "выборочную" проверку документов о расходах и сделал вывод, что налогоплательщик необоснованно учел некоторые расходы при исчислении налога, налогоплательщик вполне может заявить в суде, что выбранные инспекцией расходы он вообще не учитывал. В этом случае уже налоговый орган изначально будет обязан доказать, что налогоплательщик в действительности учел спорные расходы при исчислении налога, и только в случае, если это будет сделано, бремя доказывания обоснованности расходов перейдет к налогоплательщику.

Аналогичный подход применяется и в случае спора о праве налогоплательщика на применение некоторого специального налогового режима, который обычно презюмируется, как более выгодный. В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. N 16377/09 разъяснено, что право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик. Ubi emolumentum ibi onus - где выгода, там и бремя*(604).

Еще один пример применения общего правила распределения бремени доказывания: как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12882/08, именно налогоплательщик обязан доказать, что им соблюден срок исковой давности на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога (определение КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О). В целом, доказательство соблюдения соответствующей процедуры должно возлагаться на то лицо, которое обязано соблюсти эту процедуру. В постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. N 14458/09 отмечается, что суд кассационной инстанции счел недоказанным обществом неполучение им извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Тем самым суд освободил инспекцию от обязанности доказывания соблюдения ею процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решений в нарушение положений, содержащихся в ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Однако, как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 5 октября 2004 г. N 4909/04, если налогоплательщик в процессе рассмотрения арбитражным судом заявления налогового органа о взыскании с него недоимки по НДФЛ только указывает на наличие у него права на налоговые вычеты, то это обстоятельство нуждается в проверке независимо от предварительного обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган. Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 сделан вывод, что законное право налогоплательщика на пользование льготами не может быть ограничено в случае ошибочных записей в бухгалтерской отчетности, поскольку это не вытекает из закона.

Следует отметить, что самого по себе обоснования налогоплательщиком права на льготы (вычеты, расходы) может быть недостаточно. Иногда налогоплательщику необходимо доказать, в каком конкретно налоговом (отчетном) периоде (ст. 55 НК РФ) льготы (вычеты, расходы) подлежат применению. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 6045/04 рассматривался вопрос определения периода, в котором должны быть применены спорные расходы по налогу на прибыль. Впрочем, с этой же точки зрения бремя доказывания налогового (отчетного) периода, к которому относится выявленный налоговым органом объект налога, лежит на налоговом органе.

В итоге, на налогоплательщика возлагается бремя доказывания относящихся к определенному налоговому периоду прав на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы); фактов уплаты налога; представления налоговых деклараций; соблюдения установленных в законодательстве для налогоплательщиков сроков и процедур; а также других обстоятельств, которые налоговый орган потенциально может отрицать. С учетом формулировок постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 именно налогоплательщик обязан (первоначально - документами) доказать реальность осуществленных им хозяйственных операций, существенных для налогообложения и порождающих право на налоговую выгоду. На налоговый орган соответственно возлагается бремя доказывания относящегося к определенному налоговому периоду наличия у налогоплательщика объекта налогообложения; факта налогового правонарушения и вины налогоплательщика в его совершении; соблюдения установленных в законодательстве для налоговых органов сроков и процедур; а также других обстоятельств, которые налогоплательщик потенциально может отрицать.

Именно по этой причине существенный объем решений налоговых органов по результатам проверок предусматривают доначисления налогов (пени, санкций) по основаниям отсутствия у проверенного налогоплательщика прав на льготы (вычеты, расходы) - такое решение налоговому органу проще защитить в суде. Соответственно, на практике значительный объем налоговых споров предполагает именно активную, с представлением доказательств, а не пассивную позицию налогоплательщика - в противном случае налогоплательщик не может рассчитывать на положительный результат такого спора.

Следует учитывать, что рассмотренное распределение бремени доказывания по налоговым спорам не должно восприниматься, как единственно возможное во все времена и во всех ситуациях. В некоторых случаях распределение бремени доказывания (опровержения презумпций) следует из положений НК РФ. Как правило, соответствующие вопросы не могут быть однозначно разрешены на основании вышеуказанного универсального принципа распределения бремени доказывания, поскольку не вполне очевидно, кто и что может отрицать и кто, соответственно, и что обязан доказывать.

Так, до 1 января 2012 г. был актуален п. 1 ст. 40 НК РФ, в силу которого для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Соответственно, в п. 3 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 отмечается, что статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции. С 1 января 2012 г. законодателем в НК РФ введен объемный блок норм, регламентирующих исчисление налогов при трансфертном ценообразовании (раздел V.1 НК РФ). Кто именно теперь обязан доказывать соответствие рынку уровня цен, применяемых налогоплательщиком по сделкам, из данного раздела с достаточной степенью определенности не следует. Например, В.Г. Акимова полагает, что теперь доказательство "рыночности" цены по контролируемой сделке лежит на налогоплательщике*(605). В плане распределения бремени доказывания "рыночности" или "нерыночности" цены сделок представляют интерес сведения, приведенные Й. Хонко-ахо: в целом для данного вопроса характерна неопределенность практики: в некоторых европейских странах бремя доказывания лежит на налоговом органе, в некоторых - на налогоплательщике; в определенных ситуациях не исключено и реверсирование бремени доказывания*(606).

Даже в такой сфере, как публичная штрафная ответственность, бремя доказывания вины лица, привлекаемого к ответственности, при определенных условиях может быть снято с государственного органа. Как указал КС РФ в постановлении от 27 апреля 2001 г. N 7-П, решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе - если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного - освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность. В постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П дана более развернутая аргументация: поскольку специфика предпринимательской деятельности, в связи с которой предусматривается возложение на хозяйствующие субъекты неблагоприятных последствий совершения ими определенных злоупотреблений, заключается в том, что такие деяния совершаются в условиях неочевидности, обеспечение необходимого баланса публичных и частных интересов не исключает возможность возложения бремени доказывания невиновности на осуществляющие предпринимательскую деятельность субъекты, что требует, однако, прямого указания в федеральном законе.

Д. Ларо отмечает, что в США бремя доказывания переходит к налоговой службе, если будет установлено, что налогоплательщик надлежащим образом ведет налоговую отчетность и сотрудничает с налоговым органом в течение всей налоговой проверки. Сотрудничество означает не просто предоставление в налоговый орган требуемых документов, например, в коробках. Документы должны быть подготовлены - пронумерованы, разнесены по видам расходов и т.п., для того, чтобы налоговый орган не тратил время и бюджетные средства на их сортировку и отбор*(607). Указанные особенности дополняет А.Е. Егоров: отказ налогоплательщика от использования административного порядка разрешения налогового спора может толковаться, как отказ от сотрудничества с налоговым органом. В таком случае в суде на налогоплательщика будет возложена обязанность по доказыванию своей невиновности*(608). Р.Р. Вахитов и Н.К. Роверс приводят сведения о том, что в Нидерландах отказ налогоплательщика от представления налоговому органу определенных сведений влечет такое правовое последствие, как переложение бремени доказывания на налогоплательщика*(609). И.Н. Соловьев высказывается более радикально и отмечает, что в налоговом законодательстве ряда зарубежных стран не действует принцип презумпции невиновности, бремя доказывания при рассмотрении судебных исков всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в представлении сведений, могущих быть использованными в ходе судебного разбирательства*(610). По всей видимости, государство снижает уровень защиты прав частных лиц (в том числе путем перераспределения бремени доказывания) в тех сферах деятельности, в которых оно считает соблюдение регулятивных норм особо важным, напрямую определяющим само существование государства. Кроме того, в некоторых случаях уровень защиты прав определенных категорий частных субъектов может быть снижен государством, как результат злоупотреблений со стороны подобных субъектов.

Но кроме разрешения вопроса относительно бремени доказывания, необходимо определить, при каких условиях соответствующее лицо, участвующее в деле, будет считаться исполнившим свою обязанность по доказыванию, а другое лицо - опровергнувшим представленные доказательства. Так, для налогоплательщика должны быть очевидны способы и разумные пределы для доказывания им прав на льготы (вычеты, расходы), а для налогового органа - способы и разумные пределы для опровержения доказательств налогоплательщика. Пленум ВАС РФ в п. 1 постановления от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснил: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Исходя из определений КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. В определении КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1270-О-О отмечается, что налоговые органы при рассмотрении налоговых споров в суде имеют возможность доказывать при наличии достаточных к тому оснований, что деятельность налогоплательщика не имеет реального экономического характера и осуществляется исключительно в целях искусственного увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по соответствующему налогу.

В этой связи представляет интерес позиция И.В. Цветкова, предложившего использовать термин стандарт (критерий) доказывания. По мнению данного автора, стандарты (критерии) доказывания устанавливают пороговые требования к доказательствам, которые должна представить сторона, на которую закон возлагает первичное бремя доказывания соответствующих юридических фактов, прежде чем обязанность доказывания перейдет к другой спорящей стороне*(611). Таким образом, на налогоплательщика возлагается именно первичное бремя доказывания прав на льготы (вычеты, расходы и пр.), которое, в случае его обоснования надлежащим образом оформленными документами, считается исполненным. В этом случае стандарт доказывания налогоплательщиком соблюден, обязанность по опровержению документально подтвержденных прав переходит к налоговому органу. И.В. Цветков, оперируя терминами постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, отмечает, что с точки зрения налогового и процессуального законодательства первичное бремя доказывания порождающих налоговую выгоду фактов лежит на налогоплательщике*(612). Очевидно и то, что в конкретной ситуации позиции налогоплательщика и налогового органа относительно того, исполнен ли ими стандарт доказывания, могут и не совпадать. Окончательный ответ на данный вопрос остается за судом.

Следует отметить, что стандарты доказывания по налоговым спорам могут изменяться с течением времени. Иногда стандарты доказывания изменяются вследствие изменения законодательства, но в ряде случаев они могут измениться и при стабильном правовом регулировании, в том числе по причинам инициирования заинтересованными лицами ранее отсутствовавших категорий дел, появления новых правовых позиций судов. Хороший практический специалист по налоговому праву, как правило, знает современные стандарты доказывания по соответствующей категории дел.

Из позиции С.В. Овсянникова можно сделать вывод, что стандарты доказывания по конкретным категориям налоговых споров могут быть основаны как на неформальном, так и на формальном подходе судов*(613).

Иногда формальный подход следует из законодательства и практически не модифицируется судами. Так, в соответствии с п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ применение налогоплательщиком вычета по НДС в общем случае возможно только при наличии у него счета-фактуры, выданного продавцом товара (работы, услуги). Соответственно, отсутствие у налогоплательщика счета-фактуры практически всегда будет означать и отсутствие у него права на вычет по НДС. С другой стороны, непосредственно в налоговом законодательстве может быть предусмотрен и неформальный подход. Например, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налога на прибыль организаций (а также субсидиарно - для целей НДФЛ) произведенные расходы могут быть подтверждены документами, подтверждающими их косвенно.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 в основном ориентирует суды на неформальный подход, предполагающий возможность установления действительно имевших место отношений между частными субъектами, а не определение налоговых последствий деятельности исключительно по ее документальному оформлению. Кроме того, неформальный подход в большей степени предполагает учет экономической сущности налога (его элементов). Пример неформального подхода, учитывающего экономическую сущность расходов по налогу на прибыль (в виде амортизации), продемонстрирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2007 г. N 829/07. Суд указал, что право на начисление амортизации по объектам капитального строительства возникает у налогоплательщика с момента введения объекта в эксплуатацию, а не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект.

Но не следует полагать, что неформальный подход всегда должен являться определяющим при разрешении налоговых споров. Формальный подход означает повышенную степень правой определенности и обычно предполагает наличие четкого перечня документов (доказательств), обосновывающих права (обязанности). При этом у лица, заинтересованного в использовании прав, должна быть реальная возможность для получения этих документов (доказательств). В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 отражен и формальный подход: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения. Но в то же время, в рамках формального подхода должно быть исключено и уклонение от обязанностей путем непрохождения соответствующих процедур, несоставления документов (их уничтожения) и т.д. Кроме того, формальный подход не позволяет учесть реальные особенности конкретных случаев, имеющие существенное значение с точки зрения справедливости.

Иногда смена подхода прямо предписывается законодателем и поддерживается судебной практикой. Так, ранее действовавшая редакция п. 6 ст. 101 НК РФ устанавливала, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. В п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 было разъяснено, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В дальнейшем, с 1 января 2007 г. данная норма была изменена (дополнена). В силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. В постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 разъяснено, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным. Ссылка арбитражных судов на п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 неправомерна, поскольку суды применили содержащееся в нем разъяснение без учета изменений, внесенных в ст. 101 НК РФ.

Изменение подхода судов может иметь место и при стабильном законодательстве. В этой связи можно отметить постановление КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П, в котором признается, что практика высшего судебного органа (в рассмотренном случае - ВАС РФ) может быть не только сформирована (в терминологии п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ - определена), но и изменена.

Так, в связи со сменой подхода с неформального на формальный земельный налог в настоящее время может быть истребован у определенного лица, только если право на соответствующий земельный участок зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 54). Ранее имела место неформальная позиция - исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 14 октября 2003 г. N 7644/03 отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Сходная "формализация" некоторое время имела место в практике ВАС РФ в части налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества. Первоначально, исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 16078/07, была актуальной правовая позиция, в соответствии с которой ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность общества исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном главой 30 НК РФ.

Впоследствии, в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 16400/10, плательщиком налога на имущество организаций стало считаться только такое лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.

В настоящее время, как это следует из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", Суд фактически возвратился к предшествующей позиции: в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств.

Интересно то, что в плане другого поимущественного налога - транспортного, имеет место крайне формальный подход: исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. N 12223/10, факт регистрации транспортного средства является принципиальным (и, по всей видимости, определяющим) для вывода о том, что у владельца имеется обязанность по уплате транспортного налога. Такой подход предполагает истребования транспортного налога и в том случае, если транспортное средство вообще отсутствует (хотя и продолжает быть зарегистрированным на владельца).

Соответственно, резюмируя, можно утверждать, что для тех поимущественных налогов, предметы которых подлежат государственной регистрации (земельный, транспортный, на имущество физических лиц), судебная практика в настоящее время в основном склоняется к формальному подходу - факт регистрации предмета налога на налогоплательщика однозначно влечет обязанность по его уплате. Если же предмет налога не всегда подлежит государственной регистрации (налог на имущество организаций - основные средства, которые могут и не быть недвижимым имуществом), то подход скорее является неформальным - для налогообложения достаточно факта использования имущества, как основного средства.

В плане вычетов (расходов) по НДС (налогу на прибыль организаций), формальный подход в свое время был продемонстрирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 9299/08 на основании объяснений физического лица, числящегося учредителем и генеральным директором организации (поставщика) и отрицавшего свое фактическое отношение к данной организации (при отсутствии спора о фактическом приобретении налогоплательщиком товара и его использовании), был сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика права на использование вычетов по НДС и на учет расходов по налогу на прибыль.

Впоследствии, в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. N 15574/09 фактически имела место смена подхода. Суд признал право налогоплательщика на учет расходов по налогу на прибыль. ВАС РФ отметил, что инспекция не опровергла представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования, и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались. Дальнейшее развитие неформального подхода (применительно к НДС) было осуществлено в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09. Суд указал, что вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Следует отметить, что в данном постановлении Президиума ВАС РФ сделан вывод о пределах должной осмотрительности налогоплательщика по отношению к контрагенту - суд указал, что при заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ. Таким образом, в указанном постановлении Президиума ВАС РФ фактически обозначен некий "средний", "разумный", "осмотрительный" налогоплательщик, который без несоизмеримых временных и финансовых затрат, с помощью общедоступных средств может осуществить упрощенную проверку "благонадежности" своего контрагента и тем самым обеспечить себе право на вычеты по НДС.

При применении указанных позиций следует иметь ввиду, что исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7588/08, от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 19 апреля 2011 г. N 17648/10 и от 31 мая 2011 г. N 17649/10 сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях исчисления НДС и налога на прибыль (НДФЛ), если указанный в документах контрагент - юридическое лицо в действительности не существует (отсутствует в ЕГРЮЛ). Данная позиция ВАС РФ подтверждает требование правовой определенности - в том случае, когда контрагент налогоплательщика зарегистрирован надлежащим образом в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), эти сведения доступны для налогоплательщика (в том числе в части ЕГРЮЛ - на сайте ФНС России) и иные основания для того, чтобы усомниться в законности сделки отсутствуют, налогоплательщик вправе рассчитывать на вычеты и расходы. В частности, в рамках таких споров может быть поставлен вопрос об ИНН контрагента. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 20 октября 2011 г. N 10095/11 и N 10096/11 отмечается, что в ЕГРЮЛ юридические лица, которые были указаны в представленных предпринимателем документах, отсутствуют. Их ИНН ввиду несоответствия содержащихся в них контрольных чисел числам, определяемым с помощью специального алгоритма расчета, в принципе не могли быть присвоены какому-либо юридическому лицу. Из изложенных обстоятельств следует, что в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение спорных хозяйственных операций, содержались сведения о несуществующих юридических лицах (контрагентах).

Тем не менее, поскольку значительный объем доказательств по налоговым спорам представляет собой документы о хозяйственной деятельности налогоплательщика, вопрос о том, подписывало ли конкретное лицо определенный документ (например - налоговую декларацию, договор, накладную, доверенность) может иметь существенное юридическое значение. В частности, если налоговая декларация не подписывалась самим налогоплательщиком (его представителем), то этот документ не является налоговой декларацией в смысле ст. 80 НК РФ и не свидетельствует о том, какую именно сумму налога должен уплатить налогоплательщик по итогам соответствующего периода. Если индивидуальным предпринимателем (его представителем) не подписывались документы о продаже некоторого товара и иных доказательств продажи данного товара нет, то отсутствует реализация в терминологии ст. 39 НК РФ и соответствующие ей налоговые последствия. В этой связи актуальна позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2011 г. N 1719/11. По мнению Суда, лицо, не заключавшее договор, ограничено в своих возможностях доказать данный факт. Поэтому без удовлетворения ходатайства об истребовании оригиналов документов невозможно оценить обоснованность доводов лица о поддельности его подписи на этих документах.

В плане общих подходов к стандартам доказывания следует отметить универсальный принцип, сложившийся в практике Верховного Суда США: больше доказательств требуется для получения вывода, что случилось нечто нерациональное или необычное, чем в случае, когда речь идет о чем-то обыденном и рациональном*(614). Предельный случай такого подхода закреплен в ч. 1 ст. 69 АПК РФ и в ч. 1 ст. 61 ГПК РФ: обстоятельства, признанные судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Quod constant dare, non debet verificari - то, что очевидно, не требует доказывания*(615). Другой предельный случай - то, что в принципе невозможно, доказано быть не может.

Фактически тот же подход к "необычным" явлениям можно наблюдать и практике отечественных судов. Так, в упомянутых постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 17648/10 и от 31 мая 2011 г. N 17649/10 в качестве одного из оснований для вывода об отсутствии прав на вычеты (расходы) Суд указал на то, что налогоплательщик - индивидуальный предприниматель производил расчеты за товар (1215 тонн каменного угля) наличными денежными средствами. Судебные акты по данным делам свидетельствуют о том, что в действительности сам по себе уголь имел место, налогоплательщик понес расходы по его приобретению, но идентификация реального поставщика невозможна - им по документам предпринимателя являлось общество с ограниченной ответственностью, в действительности не существующее. Избранная предпринимателем форма расчетов, как представляется, "необычна" с учетом столь значительного объема товара и типа поставщика. При этом в силу п. 2 ст. 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке; расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом. Сомнения в разумности наличной формы расчетов с юридическими лицами также выражены в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 октября 2011 г. N 10095/11 и N 10096/11.

Изложенное позволяет утверждать, что бремя доказывания в налоговых спорах является достаточно стабильным правовым явлением, стандарты доказывания чаще подвергаются ревизии.

Кроме того, позиции высших судебных органов по одному вопросу, к сожалению, иногда могут принципиально различаться. Так, в решении ВС РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 отмечается, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма ГК РФ фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества. В то же время, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. N 3089/03 разъяснено, что из анализа п. 5 ст. 38 и ст. 39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг. Соответственно, ВС РФ рассматривает передачу имущества в аренду, как услугу, а ВАС РФ - не рассматривает.

Другой пример - в постановлениях Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. N 11715/09 и от 8 ноября 2011 г. N 5292/11 применительно к исчислению НДПИ разъяснено, что налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ). В то же время, в определениях КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1269-О-О и N 1268-О-О, от 1 декабря 2009 г. N 1484-О-О по тому же вопросу сделан противоположный вывод: уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика.

Также следует отметить определение ВС РФ от 18 августа 2010 г. N 5-В10-66 и постановление Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 10659/10. В первом судебном акте сделан вывод о том, что при мене равноценного имущества не возникает дохода, облагаемого НДФЛ. Во втором судебном акте продемонстрирован по-сути противоположный подход: в результате передачи предпринимателем зерна комбинату в счет оплаты стоимости оказанных услуг, а также погашения задолженности за оказанные ранее услуги и поставленные товары у него возник доход от реализации товаров.

Вообще говоря, не исключается и различная оценка судами сходной совокупности доказательств в рамках формально разных, но фактически одинаковых дел (например - по разным налоговым периодам при единообразной деятельности налогоплательщика). Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 14786/08 описана позиция заявителя: рассматривая одни и те же взаимоотношения завода и его поставщиков по разным налоговым периодам на предмет получения необоснованной налоговой выгоды, суды дали им прямо противоположную оценку: по одному налоговому периоду признали цепочку поставщиков созданной с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а по другому налоговому периоду та же самая цепочка оценивалась как безупречная. По мнению ВАС РФ, оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимости их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование, без указания каких-либо причин этого. Такая оценка доказательств не может быть признана объективной. Если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи.