Ответственность за нарушения налогового законодательства 4 страница

В плане общих вопросов ответственности, не следует полагать, что система норм гл. 16, 18 НК РФ предусматривает штрафы за любые нарушения налогового законодательства. Иногда законодатель сознательно не рассматривает определенные нарушения, как правонарушения (в т.ч. неуплата продекларированного налога не наказуема по ст. 122 НК РФ). В ряде случаев скорее следует говорить о пробелах в законодательстве, которые, в силу ст. 2 Конституции РФ и п. 7 ст. 3 НК РФ, должны толковаться в пользу налогоплательщика (частного субъекта). Например, до 2 сентября 2010 г. редакция ст. 119 НК РФ фактически не позволяла привлекать налогоплательщика к ответственности за непредставление "нулевых" налоговых деклараций при просрочке более 180 рабочих дней (постановление Президиума ВАС РФ от 10 октября 2006 г. N 6161/06). В настоящее время высказывается мнение, что с учетом постановлений Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 4544/07 и от 14 ноября 2006 г. N 7623/06 так называемый "условный налогоплательщик" НДС, то есть лицо, указанное в подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, не может быть привлечен к ответственности по НК РФ ни за неуплату НДС, ни за непредставление налоговой декларации по НДС*(588).

В КоАП РФ включена гл. 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг". Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения предусмотрена ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП РФ. Основное отличие норм НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих ответственность за правонарушения в сфере налогообложения, заключается в том, что в КоАП РФ указаны особые субъекты ответственности - должностные лица организаций (примечание к ст. 15.3), которые по НК РФ к ответственности не привлекаются. Тем не менее, некоторые составы правонарушений по НК РФ и КоАП РФ имеют определенное сходство. Так, ответственность за непредставление налоговой декларации предусматривается в п. 1 ст. 119 НК РФ (для налогоплательщика) и в ст. 15.5 КоАП РФ (для должностных лиц организаций). Интересно то, что штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ зависит от суммы подлежащего декларированию налога и от периода просрочки представления декларации, а наказание по ст. 15.5 КоАП РФ установлено либо как предупреждение, либо как штраф на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб., то есть не зависит от указанных параметров. При этом, прямой "аналог" п. 1, 3 ст. 122 НК РФ в КоАП РФ вообще не предусмотрен, хотя в ст. 16.22 КоАП РФ установлена ответственность за нарушение сроков уплаты таможенных платежей для граждан, должностных лиц и юридических лиц.

Пленум ВС РФ в постановлении от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" разъяснил (п. 23), что административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП РФ. Субъектами данных правонарушений являются должностные лица организаций и граждане. В соответствии с примечанием к ст. 15.3 КоАП РФ индивидуальные предприниматели не могут быть привлечены к установленной названными выше нормами административной ответственности как должностные лица. Это правило относится и к случаям, когда индивидуальный предприниматель, не заключая трудовых договоров для исполнения обязанностей руководителя, главного бухгалтера и иных должностных лиц, сам осуществляет права и обязанности названных должностных лиц.

В пункте 2 постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" Пленум уточнил, что поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Исходя из анализа норм НК РФ, за определенное правонарушение физическое лицо может быть привлечено либо к налоговой, либо к уголовной ответственности. Так, в силу п. 15.1 ст. 101 НК РФ в случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следует отметить, что в п. 15.1 ст. 101 НК РФ фактически воспроизведена правовая позиция, ранее изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8551/08: поскольку приговором районного суда предприниматель привлечена к уголовной ответственности, инспекция была не вправе предпринимать действия по взысканию штрафов, начисленных за совершение налогового правонарушения. Приблизительно тот же подход изложен и в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 9664/09: поскольку на момент рассмотрения дела в суде кассационной инстанции предприниматель привлечен к уголовной ответственности приговором суда общей юрисдикции в виде штрафа, у суда не было оснований для отказа в признании недействительным решения инспекции о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.

К нормам, устанавливающим ответственность за преступления в сфере налогообложения, в той или иной степени можно отнести статьи 170, 171.1, 183, 194, 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. В постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" прямо указано, что судам в качестве норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, следует применять ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. В плане применения уголовной ответственности за налоговые преступления, к сожалению, приходится согласиться с позицией Ф.А. Гудкова: налогоплательщик должен понимать, что по самым разным причинам в условиях современного правоприменения грань между правомерным и неправомерным деянием (в смысле уголовно-правовой квалификации) зачастую оказывается размытой*(589). Кроме того, не оспаривая того факта, что массовое уклонение от уплаты налогов может в итоге привести к развалу государства, нельзя не учитывать и другой аспект данной проблемы: в условиях завышенного (не соответствующего возможностям экономики) уровня налогового бремени уклонение от уплаты налогов с экономической точки зрения выступает общественным благом, спасающим экономику от полного развала. Полное законопослушание при выполнении налоговых обязательств или, во всяком случае, не использование приемов оптимизации налоговых платежей неминуемо привело бы к полному сворачиванию предпринимательской деятельности, что означало бы крах экономики*(590).

Надлежит учитывать, что проводимое отнесение некоторых норм КоАП РФ и УК РФ к нормам, предусматривающим юридическую ответственность за правонарушения (преступления) в сфере налогообложения, в определенной степени условно. Так, ст. 15.11 КоАП РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом вопрос об отнесении обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности к числу обязанностей, установленных законодательством о налогах, является дискуссионным. Тем не менее, исходя из позиции С.В. Запольского, бухгалтерский учет наделен однотипной с декларированием правовой природой*(591).

Кроме того, нельзя не отметить, что особенности национального права, очевидно, оказывают влияние на систему штрафных санкций (и на их восприятие в обществе, как штрафных). Так, в силу ч. 1 ст. 3.2 КоАП РФ в России нет такого наказания, как принудительная ликвидация юридического лица. На основании п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации. Соответственно, принудительная ликвидация юридического лица формально не установлена в России, как вид наказания. При этом в ряде стран, в том числе в Бельгии и во Франции, принудительная ликвидация юридического лица является уголовным наказанием*(592).

Кроме того, размер и основания применения некоторых национальных административных штрафов могут породить сомнения в их правовой природе. М. Визентин приводит позицию ЕСПЧ относительно того, что штрафы, которые якобы имеют административный характер, могут быть уголовными по своей сути, поскольку непропорциональны и неопределенны в такой мере, что не позволяют заявителю заранее определить свои риски*(593). С этой точки зрения показательно то, что в постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П некоторые санкции, предусмотренные Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу в данной части в связи с введением НК РФ с 1 января 1999 г.) были признаны неопределенными и чрезмерно завышенными.