Обжалование, как способ защиты прав 3 страница

При решении вопроса о соблюдении досудебного порядка обжалования следует учесть, что налогоплательщик вправе подавать административную жалобу с одними основаниями, а заявление в суд - с другими. Однако, поскольку определенная часть решения (предмет обжалования) может быть обжалована как в административном, так и в судебном порядке, а также, как правило, выражается в конкретной величине доначислений, обжалование только части решения в вышестоящем налоговом органе влечет возникновение права на судебное обжалование именно этой части решения. Соответственно, суд должен исходить из отсутствия досудебного порядка по не обжаловавшейся в вышестоящем налоговом органе части решения*(637). Кроме того, следует учитывать постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 16240/10. Предприниматель обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, в которой содержалась просьба об отмене решения инспекции полностью. То обстоятельство, что доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены предпринимателем лишь по части эпизодов оспариваемого решения, Судом не было расценено, как свидетельствующее о его намерении обжаловать решение частично. По мнению Суда, порядок, предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ, был предпринимателем соблюден.

Кроме того, с учетом правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 162/10 и от 24 мая 2011 г. N 18421/10, досудебный порядок обжалования решения по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС распространяется и на одновременно принимаемое с ним решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Обязательное досудебное обжалование некоторых (либо даже всех) ненормативных актов налоговых органов предусмотрено и в зарубежном законодательстве. Так, Р. Буссе приводит сведения о том, что в Германии каждый административный акт налогового органа в отношении налогоплательщика может оспариваться в досудебном порядке, причем досудебное обжалование обязательно для последующего судебного оспаривания*(638).

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ, ст. 255 ГПК РФ, п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", рядом постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 17 марта 2011 г. N 14044/10, от 6 сентября 2011 г. N 4784/11) суд может признать недействительными (незаконными) только такие акты (действия, бездействие), которые одновременно не соответствуют закону и нарушают права заинтересованного лица. Наличие только одного условия (например - только незаконное содержание акта) препятствует вынесению судом положительного для заявителя решения. В п. 15 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 отмечается, что в заявлении об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих в частности, должно быть указано, какие решения, действия (бездействие), по мнению заявителя, являются незаконными, какие права и свободы нарушены (осуществлению каких прав и свобод созданы препятствия).

Однако вопрос о нарушении прав частного субъекта некоторым документом налогового органа не всегда является однозначным. Так, если налоговый орган в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 21 и подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ не даст налогоплательщику в установленный срок истребованное им разъяснение о порядке исчисления и уплаты налогов, то такое бездействие налогового органа вполне может быть обжаловано в суд, поскольку имеет место очевидное нарушение права налогоплательщика на информацию. Однако если налоговый орган своевременно даст налогоплательщику разъяснение, которое тот сочтет не соответствующим законодательству, обжалование такого разъяснения по современным представлениям не имеет судебной перспективы. По всей видимости, суд придет к выводу о том, что разъяснение не обязательно для исполнения, вследствие чего прав налогоплательщика не нарушает вне зависимости от законности его содержания. На этом основании суд, скорее всего, прекратит производство по делу (ст. 150 АПК РФ, ст. 220 ГПК РФ). С другой стороны, неверное разъяснение налогового органа, вообще говоря, так же нарушает право налогоплательщика на информацию, как и отсутствие разъяснения.

Общая характеристика ненормативного акта налогового органа, который потенциально может быть обжалован в суде, содержится в пунктах 48 и 49 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. Суд разъяснил, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. В то же время, в определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О разъяснено, что положения, предусмотренные ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Однако правовая позиция КС РФ вполне объяснима с той точки зрения, что рассматривавшийся судом акт - требование о представлении документов по ст. 93 НК РФ, хотя и подписывается проверяющим налоговым инспектором, но его неисполнение налогоплательщиком влечет применение штрафа по ст. 126 НК РФ. Именно это обстоятельство и было указано в акте КС РФ.

Несмотря на то, что возможность обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов в судебном порядке существует, только если обжалуемый акт вступил в силу (что на сегодняшний день актуально для решений по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок), следует учесть, что законодатель может специально предусмотреть возможность судебного обжалования не вступивших в силу ненормативных актов. Например, гл. 30 КоАП РФ, ч. 2 ст. 208 АПК РФ предусматривают обязательное инициирование процедуры обжалования именно не вступивших в законную силу решений административных органов о привлечении к административной ответственности. В п. 34 постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" разъяснено, что в случае обжалования, опротестования вступивших в законную силу постановлений несудебных органов и должностных лиц о привлечении к административной ответственности, которые не являлись предметом судебного рассмотрения (ст. 30.1 КоАП РФ), жалоба или протест подлежат возвращению.

Из законодательства и судебной практики можно сделать вывод, что существуют и иные акты налоговых органов, которые не могут быть обжалованы в суде. Например, как это следует из определений КС РФ от 26 января 2010 г. N 26-О-О и от 27 мая 2010 г. N 714-О-О, направляемые налоговыми органами налогоплательщикам уведомления о необходимости представления ими налоговых деклараций носят информационный характер, а, следовательно, и не нарушают права налогоплательщиков и не могут быть обжалованы.

Акт налоговой проверки, содержащий выводы проверяющих налоговых инспекторов, с учетом сложившейся судебной практики не признается нарушающим права налогоплательщика - объектом обжалования может являться решение по результатам проверки (п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, определение КС РФ от 27 мая 2010 г. N 766-О-О). В частности, акт налоговой проверки формально не обязателен для исполнения (носит информационный характер), его игнорирование налогоплательщиком не влечет для него каких-либо отрицательных юридических последствий. И.В. Дементьев обоснованно выделяет среди всех юридически значимых документов, составляемых налоговыми органами, документы, которые представляют собой средство фиксации каких-либо фактов, имеющих юридическое значение; они не содержат воли должностных лиц и не порождают правовых последствий*(639). В пункте 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что при толковании статей 137 и 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. 100 НК РФ. Следовательно, акт налоговой проверки не является ненормативным актом, который может быть обжалован.

Нельзя не отметить, что позиция высших судебных органов относительно того, что акт проверки не может быть предметом обжалования, является дискуссионной*(640). В частности, в постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П был сделан вывод, что акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также сложившаяся судебная практика пока не рассматривает, как нарушающие права налогоплательщика, сведения, содержащиеся в учетных данных налоговых органов. Права потенциально может нарушить ненормативный акт (документ), направленный налогоплательщику на основании информации, содержащейся в учетных данных (налоговое уведомление, требование об уплате налога, справка о задолженности). В постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. N 8156/02 было разъяснено, что лицевые счета являются внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких-либо обязанностей на налогоплательщика. В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 г. N 16507/04, лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 1999 г. N 2276/97 отмечено, что сведения, содержащиеся в лицевом счете налогоплательщика, не являются самостоятельным доказательством факта взыскания налоговым органом денежных средств, в том числе повторного взыскания. Такими доказательствами могут являться инкассовые распоряжения налогового органа, отсутствующие в материалах дела.

Впрочем, складывается впечатление, что такой подход ВАС РФ в настоящее время изменяется. В решении от 25 декабря 2009 г. N ВАС-17582/08 суд, рассматривая положения приказов МНС РФ, устанавливающих правила ведения лицевых счетов налоговыми органами, счел, что по смыслу, придаваемому им налоговыми органами, данные положения не соответствуют НК РФ. Применение налоговыми органами упомянутых положений в указанном смысле приводит к нарушению прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. N 17372/09 был сделан еще более интересный вывод: отражение по лицевому счету недоимки по пеням юридически препятствовало обществу требовать от инспекции совершения действий по принятию решения о возврате налога в заявленной им сумме.

Еще один пример "необжалуемого" акта - в общем случае не может быть оспорено решение вышестоящего органа, принятое по результатам рассмотрения жалобы в административном порядке. Права потенциально может нарушать первичный ненормативный акт, но не решение вышестоящего органа по жалобе на данный акт. Суд должен рассматривать решение УФНС как отдельный ненормативный акт и оценивать только те его аспекты, которые могут нарушить права налогоплательщика самостоятельно (в т.ч. при наличии в решении по жалобе дополнительных доначислений). Если же доводы налогоплательщика о незаконности решения УФНС по жалобе сводятся только к незаконности обжаловавшегося решения ИФНС по результатам налоговой проверки, в удовлетворении такого требования налогоплательщика должно быть отказано*(641). В определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О разъяснено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (ст. 137 и 138 НК РФ).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 3 февраля 2009 г. N 11346/08 было рассмотрено дело, в рамках которого общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением к Федеральной таможенной службе, в котором просило признать недействительным решение ФТС России об отказе в удовлетворении жалобы на решения Забайкальской таможни и обязать ФТС России устранить допущенное нарушение его прав путем удовлетворения его жалобы. ВАС РФ указал, что исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ требование общества, заявленное в такой редакции, удовлетворению не подлежало. Решения таможни могли быть признаны незаконными, а требования - недействительными по заявлению общества о признании их таковыми, но не по его заявлению об оспаривании решения ФТС России, принятого по жалобе общества. В постановлении ФАС ВВО от 3 июня 2010 г. N А29-9910/2009 отмечается, что принятое вышестоящим налоговым органом решение по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, которым решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения, само по себе не нарушает прав налогоплательщика, так как не уменьшает его права и не устанавливает для него новые обязанности. Фактически права налогоплательщика затронуты актом нижестоящего налогового органа, так как возлагают на него определенные обязанности. На этом основании суд кассационной инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требования о признании недействительным решения вышестоящего налогового органа по жалобе. Тем не менее, если вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения в административном порядке жалобы налогоплательщика будет вынесено такое решение, которое ухудшило положение налогоплательщика (определение КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09), то данное решение по жалобе может быть беспрепятственно оспорено (в части ухудшения положения налогоплательщика).

Следует отметить, что существуют акты и иных государственных органов (в т.ч. связанные с налогообложением), которые современная судебная практика не расценивает, как нарушающие права заинтересованных лиц. Исходя из п. 7 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2, в порядке главы 25 ГПК РФ суды не вправе рассматривать дела об оспаривании решений, действий (бездействия), в отношении которых КоАП РФ не предусматривает порядка обжалования и которые, являясь неразрывно связанными с конкретным делом об административном правонарушении, не могут быть предметом самостоятельного обжалования. В постановлении ФАС ВВО от 30 августа 2007 г. N А29-1297/2007 был рассмотрен вопрос о возможности оспаривании протокола об административном правонарушении - производство по делу судом было прекращено. То, что в арбитражном суде не может быть оспорен акт налоговой проверки, в некоторой степени созвучно с позицией о невозможности оспаривания протокола об административном правонарушении.

В итоге, если определенный ненормативный правовой акт может быть обжалован в суде, следует учесть справедливое мнение И.В. Цветкова: современные налоговые споры можно разграничить на три основные категории: споры по вопросам права, споры по вопросам факта, процедурные споры*(642). Следует отметить, что при административном обжаловании налогоплательщик также может ставить перед вышестоящим налоговым органом вопросы права, вопросы факта и процедурные вопросы.

Для целей судебного оспаривания следует учитывать, что в налоговых правоотношениях существенное количество ненормативных актов налоговых органов, которые потенциально могут быть обжалованы, выносятся на основании и во исполнение ранее принятых ненормативных актов, которые являются самостоятельным объектом обжалования. По мнению И.В. Дементьева, ненормативные акты в сфере налоговых правоотношений могут иметь неокончательный характер и обладать условной обязательностью; их можно подразделить на основные и вспомогательные*(643). В п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 суд разъяснил следующее: поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Соответственно, в системе ненормативных актов налоговых органов условно могут быть выделены предшествующие и последующие ненормативные акты. С одной стороны, решение налогового органа по результатам проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ) будет являться предшествующим ненормативным актом для требования об уплате налога - последующего ненормативного акта (ст. 70 НК РФ). С другой - данное требование об уплате налога будет являться предшествующим ненормативным актом для решения о внесудебном взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ).

В литературе можно встретить упоминание так называемой доктрины "плодов отравленного дерева", зачастую используемой в уголовном процессе: если следственное действие признано судом незаконным, то все доказательства, полученные в ходе данного действия, признаются недопустимыми. Э.Н. Нагорная обоснованно полагает, что данное правило применимо и при решении вопросов доказывания в налоговых спорах, поскольку оно опирается на правило общего характера о недопустимости использования в судебном процессе "плодов отравленного дерева"*(644). Таким образом, если предшествующий ненормативный акт признан недействительным (отменен), то налогоплательщик без дополнительных обоснований вправе требовать признания недействительными (отмены) всех последующих ненормативных актов. Сходная позиция была выражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 5838/09.

С другой стороны, возможен и обратный подход: нельзя требовать признания недействительным последующего ненормативного акта, основываясь на доводах о незаконности предшествующего ненормативного акта (самостоятельно не оспоренного и не отмененного). Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. N 10559/05 было рассмотрено конкретное дело, в рамках которого при обращении в арбитражный суд налогоплательщик оспаривал решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств, ссылаясь на незаконность ранее вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности, принятого по результатам проведенной выездной налоговой проверки. При этом само решение по результатам проверки налогоплательщиком не оспаривалось. Президиум ВАС РФ указал, что суды в отсутствие заявления налогоплательщика об изменении предмета заявленного требования разрешали спор о признании недействительными как решения о взыскании налога за счет денежных средств, так и ранее вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности, при том, что судам надлежало предложить налогоплательщику уточнить предмет заявленного требования и дать оценку его доводам относительно правомерности доначисления инспекцией налога.

Данная позиция, в частности, позволяет утверждать, что в рамках процедуры обжалования в общем случае невозможно признание недействительным последующего ненормативного акта налогового органа исключительно по основаниям предполагаемой заявителем незаконности предшествующего ненормативного акта налогового органа (в установленном порядке не обжаловавшегося и не отмененного)*(645).

Впрочем, если нарушена процедура реализации предшествующего ненормативного акта (например - требование об уплате налога направлено по почте на неверный адрес налогоплательщика), это может стать основанием для признания недействительным последующего ненормативного акта (в т.ч. решения о взыскании налога за счет денежных средств, принятого вследствие неисполнения указанного требования).

Следует отметить, что срок на обжалование предшествующего ненормативного акта может уже истечь на тот момент, когда налогоплательщик в установленный срок инициирует обжалование последующего ненормативного акта. Иногда частные субъекты поступают именно так, стремясь косвенно преодолеть пропуск срока на обжалование предшествующего ненормативного акта. В этом случае, если основания обжалования последующего ненормативного акта сводятся только к доводам о незаконности предшествующего ненормативного акта, а сам предшествующий ненормативный акт не обжалуется (либо срок на его обжалование не восстановлен), то, как представляется, при отсутствии иных оснований суд должен отказать в удовлетворении такого заявления.

Однако могут иметь место ситуации, в рамках которых при обжаловании налогоплательщиком последующего ненормативного акта, суд в любом случае будет обязан исследовать предшествующий ненормативный акт. Например, как это следует из подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. При этом налогоплательщик может оспаривать решение налогового органа о внесудебном взыскании налога во внесудебном порядке (за счет денежных средств - ст. 46 НК РФ, или за счет иного имущества - ст. 47 НК РФ), обосновывая неправомерность внесудебного взыскания только тем, что налоговым органом изменена юридическая квалификация сделок. Но имела ли место переквалификация сделок, суд может установить, только исследовав решение по результатам проверки. Именно так данная проблема рассматривалась в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09. При этом, ст. 101 НК РФ не устанавливает, что в решении по результатам проверки должен быть предусмотрен порядок его принудительной реализации (внесудебный или судебный).

Могут быть ситуации, в которых последовательно направляемые налогоплательщику документы налоговых органов не могут быть расценены, как предшествующие и последующие ненормативные правовые акты. Например, требование о представлении документов при проверке (ст. 93 НК РФ) не является предшествующим ненормативным правовым актом по отношению к решению по результатам проверки (ст. 101 НК РФ), поскольку решение не принимается в порядке реализации требования. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 10349/09 Суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов (отдельно не обжаловавшегося) и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки.

Кроме того, в плане обжалования требований об уплате налога следует отметить определенную особенность данного способа защиты прав. Согласно п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налогов и пеней. Соответственно, срок направления требования сам по себе не является пресекательным. При этом, исходя из определения КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О, постановления Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04, требование об уплате налога является мерой государственного принуждения. Таким образом, если налогоплательщик просит признать соответствующее требование недействительным только в связи с пропуском срока его направления, такое заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению, при условии что данное требование не может быть принудительно реализовано налоговым органом (на момент его направления истекли сроки на взыскание налога в бесспорном и судебном порядке)*(646). Сходным образом данный вопрос разрешен в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. N 8330/11: пропуск налоговым органом срока, определенного ст. 70 НК РФ, сам по себе при условии, что на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности с учетом сроков, названных в п. 3 ст. 46 НК РФ, не является основанием для признания требования недействительным.

Позиция о признании недействительным требования об уплате налога по основанию невозможности его принудительной реализации в принципе может быть подвергнута критике: действующая редакция НК РФ не исключает восстановления судом пропущенных налоговым органом сроков на обращение в суд при судебном взыскании налога (пени, штрафа) - п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115 НК РФ. Иными словами, налоговый орган, сколь угодно долго не подавая в суд заявления о взыскании налога, всегда может сказать, что задолженность у налогоплательщика имеется, поскольку вопрос о восстановлении срока на судебное взыскание судом еще не решен.

Однако, как это установлено в подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

Соответственно, налогоплательщик имеет право на признание задолженности безнадежной, условием реализации которого является наличие соответствующего судебного акта. Формулировки п. 2 ст. 59 НК РФ право на принятие решения о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании, предоставляет налоговым и таможенным органам, но не судам.

При этом, в силу правовой позиции КС РФ, изложенной в постановлениях от 24 июня 2009 г. N 11-П и от 20 июля 2011 г. N 20-П, никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный срок. Высказывается мнение, что если в отношении определенной суммы налога суд не решил вопрос о восстановлении срока на ее взыскание, данная сумма налога должна презюмироваться не подлежащей принудительному взысканию*(647). Следовательно, вопрос о наличии (отсутствии) уважительных причин пропуска сроков на обращение в суд с заявлением о взыскании задолженности вполне может быть разрешен и в рамках дела, не являющегося делом о взыскании задолженности, в том числе в деле о признании недействительным требования об уплате налога. При ином подходе будет иметь место явное противоречие принципу правовой определенности, поскольку налогоплательщик не сможет четко представлять, будет ли с него взыскана определенная задолженность, либо нет.

Очевидно, что обжалование требования об уплате налога, если в нем предложено уплатить продекларированную самим налогоплательщиком сумму налога, в общем случае бесперспективно. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11, налоговый орган имеет право взыскивать с налогоплательщика продекларированные, но не уплаченные налоги, даже если налогоплательщик продекларировал их неверно. Суд пришел к выводу, что оспаривание оснований для исчисления налога без подачи уточненной налоговой декларации путем предъявления непосредственно в суд требования о признании недействительными ненормативных актов инспекции, принимаемых в рамках процедуры бесспорного взыскания суммы налога, задекларированной предприятием в первоначально поданной им декларации, означало бы нарушение требований ст. 81 НК РФ и необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке правомерности уменьшения ранее исчисленной налогоплательщиком суммы налога.

При обжаловании решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, известную проблему представляет вопрос о праве налогоплательщика представить суду документы, которые не были представлены им налоговому органу при проверке (как впрочем, и вопрос о праве налогового органа по представлению в суд доказательств, полученных им за рамками налоговой проверки). Как следует из позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. N 1461/07, в общем случае суды обязаны принимать в качестве доказательств сведения, полученные налоговым органом за пределами налоговой проверки, но имеющие отношение к делу. Указанное право налогового органа корреспондирует праву налогоплательщика представлять в суд документы, которые не представлялись им налоговому органу при проверке (определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О, п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5)*(648). В постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июля 2011 г. N 1621/11 отмечается, что гарантируемая Конституцией РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения. В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела. Обязанность опровергнуть позицию налогоплательщика в силу требований ст. 65 АПК РФ возлагается на налоговый орган.