Составление отчета косвенным методом 30 страница

Сравнительная отчетная информация пересчитывается в соответствии с разделением имущества и обязательств, доходов и расходов, потоков денежных средств между прекращаемой и продолжающейся деятельностью.

Финансовые результаты по продолжающейся

и прекращаемой деятельности

Примечание. В каждой рубрике первая колонка содержит данные за отчетный год, вторая - за предыдущий год.

12.2. Информация о существенных ошибках

и изменении бухгалтерских оценок

Исправление ошибок и уточнение оценок регулируются новой редакцией МСБУ-8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", который исключил понятие "фундаментальная ошибка", указав на необходимость исправлять в отчетности любые существенные ошибки, а также не стал более настаивать на выделении "чрезвычайных" доходов и расходов. В нем также отсутствует упоминание об альтернативных подходах к исправлению ошибок и раскрытию изменений в бухгалтерских оценках.

Существенные ошибки - это такие ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, которые настолько серьезно влияют на финансовые отчеты одного или нескольких отчетных периодов, что последние не могут считаться достоверными на момент их представления. Ошибки существенно искажают отчетную информацию предыдущих отчетных периодов. Их исправление требует дополнительного обоснования сравнительной информации или представления дополнительной прогнозной информации. Их исправление не может ограничиться только включением поправок в отчет о прибылях и убытках того отчетного периода, в котором были обнаружены существенные ошибки.

Четкого определения существенных ошибок, позволяющего отличать их от обычных ошибок, не существует. Чаще всего к ним относят ошибки по их количественному измерению, когда допущена ошибка на такую большую сумму, которая серьезно искажает отчетную прибыль (убыток). Но изменения в бухгалтерских оценках на любую сумму не относятся к ошибкам вообще. Их уточнение представляет собой нормальную бухгалтерскую процедуру, предусмотренную стандартом.

Основной подход к исправлению существенных ошибок исходит из необходимости показать исправления в тех отчетных периодах, в которых допущено искажение показателей из-за ошибки. Сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть представлена в отчете за текущий период так, как если бы ошибка была исправлена в том отчетном периоде, в котором она была допущена. Другая информация за предыдущие периоды, включающаяся в ретроспективные сводки финансовой информации, также корректируется. В отчете о прибылях и убытках текущего периода исправление ошибки не отражается. Если исправление ошибки относится к тем предыдущим отчетным периодам, информация по которым уже не отражается в сравнительной информации, представляемой в отчете за текущий период, то на сумму исправления ошибки корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало самого первого отчетного периода, раскрываемого в сравнительной информации.

В стандарте подчеркивается, что не обязательно исправлять сами финансовые отчеты за предыдущие отчетные периоды, утвержденные акционерами, представленные во все обязательные адреса и опубликованные для всеобщего сведения, если национальное законодательство специально не требует вносить в них такие изменения.

Сумма исправления существенной ошибки не включается в отчет о прибылях и убытках и не принимается в расчет чистой прибыли (убытка) за текущий отчетный период, если она не относится к операциям отчетного периода. Но это не означает, что данная сумма исключается из расчета налогооблагаемой прибыли. Порядок расчета налогооблагаемой прибыли определяется национальным налоговым законодательством Российской Федерации, национальными законодательствами других стран и не может регулироваться нормами международных стандартов финансовой отчетности. Предполагается, что международные стандарты финансовой отчетности ни в каких аспектах не должны трактоваться так, что они заменяют или подменяют национальные нормы бухгалтерского учета и налогообложения.

Компания должна раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности: характеристику допущенной фундаментальной ошибки; сумму исправления для текущего и для каждого из предыдущих отчетных периодов; сумму исправления, относящуюся к отчетным периодам, не включенным в сравнительную информацию; невозможность представления откорректированной отчетной информации за предыдущие периоды с указанием причин.

Пример. Акционерное общество "Альфа" при составлении отчета допустило существенную ошибку, приведшую к занижению себестоимости на 13 млн руб. и соответствующему завышению чистой прибыли в финансовой отчетности за 20X8 г. Чистая прибыль АО "Альфа" оказалась завышенной на 48,1%, что и позволило классифицировать данную ошибку как существенную в отчетности за 20X8 г.

Отчет о прибылях и убытках за 20X9 год

Отчет о нераспределенной прибыли за 20X9 год

Примечание к финансовой отчетности АО "Альфа" за 20X9 г. В отчетном периоде выявлена существенная ошибка, выразившаяся в занижении отчетной себестоимости и завышении отчетной прибыли от основной деятельности на 13 млн руб. В результате чистая прибыль в отчете за 20X8 г. оказалась завышенной на 48,1%. В отчете за 20X9 г. показатели откорректированы на сумму указанной ошибки, а правильная сумма чистой прибыли за 20X8 г. по пересчитанному варианту признана равной 18,9 млн руб. Поправка на ошибку привела к увеличению налогооблагаемой прибыли в 20X9 г. и дополнительной уплате налога на прибыль: 13 x 0,3 = 3,9 млн руб. Начальное сальдо нераспределенной прибыли в отчете за 20X9 г. уменьшено на: 13 - 3,9 = 9,1 млн руб. и указано в сумме 58,9 млн руб. Теперь сальдо нераспределенной прибыли на конец 20X9 г. в сумме 92,5 млн руб. показано с поправкой на величину признанной ошибки.

Бухгалтерские оценки возникают при необходимости оценить факты, не поддающиеся точному измерению. Они определяются путем комплексного изучения ряда факторов, их ликвидационной стоимости, действительного срока использования амортизируемого актива, оценки возможности получения дебиторской задолженности, справедливой стоимости финансовых инструментов, чистой стоимости запасов и т.п.

Изменение бухгалтерских оценок заключается в корректировке стоимости элементов финансовой отчетности (активов, расходов и т.п.). На практике постоянно происходят события, разово или постепенно изменяющие обстоятельства, на которых ранее основывались бухгалтерские оценки, либо появляется новая информация, возникает новый опыт, меняющий суждения руководства о правильности применяемых бухгалтерских оценок. Меняется подход к бухгалтерским оценкам, меняются и сами оценки. В отличие от исправления существенных ошибок изменение бухгалтерских оценок отражается в том отчетном периоде, в котором оно проведено и перспективно, то есть в будущих (последующих) отчетных периодах.

МСБУ-8 указывает, что изменение в бухгалтерских оценках включается в учет чистой прибыли (убытка):

- в том периоде, когда оно произошло, если его влияние распространяется на данный отчетный период;

- в отчетном и в будущих отчетных периодах, если его влияние распространяется на отчетный и последующие периоды.

Пример. Компания приобрела и амортизировала комплекс производственных агрегатов, срок амортизации которых был установлен в 8 лет. Через два года компания приняла решение в течение 3 - 4 лет перейти на новейшую технологию и заменить производственный комплекс на новое оборудование.

В данном случае к изменению бухгалтерских оценок отнесено уменьшение амортизационного срока комплекса производственных агрегатов с восьми до шести лет. В отчетном периоде третьего года эксплуатации комплекса и в последующие три года расходы на его амортизацию будут отражены исходя из нового установленного амортизационного срока.

Обесценение оборудования (иных активов) в результате аварии, стихийных бедствий и иных аналогичных причин не отражается как изменение бухгалтерских оценок. Это убыток текущего отчетного периода.

Раскрытие информации об изменениях бухгалтерских оценок является обязательным. Речь идет о существенном влиянии изменений в бухгалтерских оценках на чистую прибыль (убыток) компании, ее активы и обязательства. В примечаниях к финансовой отчетности указываются характер изменений в бухгалтерских оценках, количественное влияние на показатели финансовой отчетности текущего и будущих периодов.

В случаях, когда определить количественную оценку влияния невозможно, в примечаниях к отчетности указываются причины, по которым количественная информация по отдельным фактам изменения бухгалтерских оценок не может быть раскрыта.

12.3. Раскрытие информации об изменениях в учетной политике

Учетная политика включает набор принципов и процедур, конкретных методов, применяемых компанией для составления финансовой отчетности, вытекающих из действующих и применимых в данной компании МСФО и их интерпретаций. В случаях, когда ни один из МСФО не предусматривает ситуации, возникающей в компании, она должна опираться на профессиональные суждения своих специалистов. МСБУ-8 установил обязательный алгоритм действий при поиске правильного решения для формирования учетной политики:

- рассмотрение МСФО и их интерпретаций, регулирующих учет аналогичных или параллельных операций и сделок;

- применение положений и правил, изложенных в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности (см. гл. 1 данного учебника);

- поиск заявлений и указаний официальных национальных органов по данному вопросу, если эти органы регулируют учет и отчетность на основе принципов, близких к МСФО;

- использование литературных источников по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, сложившейся практики учета, не противоречащей МСФО.

Последовательность алгоритма действий изложена выше. Переход к последующему действию возможен, если предыдущее не дало необходимых результатов.

Последовательное применение учетной политики является необходимым и желательным для обеспечения сопоставимости информации, представляемой в финансовой отчетности.

Обычная практика, хорошо известная российским специалистам, заключается в том, что принятая организацией учетная политика не должна по возможности изменяться на протяжении длительного времени, с тем чтобы финансовая отчетность была бы полностью сопоставима на протяжении нескольких отчетных периодов. Но это невозможно, так как происходят объективные изменения в условиях хозяйственной деятельности. Поэтому МСБУ-8 устанавливает перечень обстоятельств, разрешающих изменение учетной политики, когда это требуется в соответствии с законодательством или стандартами финансовой отчетности или когда изменение приведет к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности данной компании.

В финансовой отчетности необходимо раскрывать влияние изменений в учетной политике на показатели чистой и нераспределенной прибыли, отдельные статьи актива, обязательств и капитала компании. Стандарт специально подчеркивает, какие новые подходы к учетной политике не признаются ее изменениями и не требуют соответствующего раскрытия изменений в финансовой отчетности. К ним относятся:

- принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий и сделок;

- принятие новой учетной политики для событий и сделок, которые не происходили ранее или не были существенными;

- принятие политики переоценки активов, которая хотя и является изменением учетной политики, но рассматривается как переоценка и раскрывается иначе.

Изменения в учетной политике подлежат раскрытию в финансовой отчетности.

Подход к изменениям в учетной политике предусматривает ретроспективный вариант, при котором финансовые отчеты о прибылях и убытках, о нераспределенной прибыли, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, представляются таким образом, как если бы новая учетная политика использовалась всегда.

Изменения в учетной политике применяются к отчетности за текущий период и всей сравнительной информации, которая пересчитывается в соответствии с новой учетной политикой. Корректировка по новой учетной политике для тех периодов, которые не приводятся в сравнительной информации отчета, заключается в изменении сальдо нераспределенной прибыли на начало первого периода, для которого в отчете приводится сравнительная информация.

Ретроспективные сводки финансовой информации также подлежат пересчету в соответствии с новой учетной политикой, но ретроспективные расчеты производятся только в случаях, если их можно практически осуществить.

Мы уже сталкивались с аналогичным примером расчета для отражения в отчетности влияния исправлений существенных ошибок. Иллюстрация данного подхода в цифровом примере не приводится.

Ретроспективный вариант представления информации об изменениях в учетной политике может применяться только тогда, когда любые суммы пересчета, относящиеся к предшествующим периодам, могут быть надежно определены.

В случаях, когда изменения в учетной политике оказывают существенное влияние на текущий и предшествующие отчетные периоды или когда такое влияние ожидается в будущем, в финансовой отчетности необходимо раскрыть:

- причины изменений и суммы корректировок для текущего и для каждого из предшествующих периодов, включаемых в сравнительную информацию, а также сумму корректировки, относящуюся к предшествующим периодам, не включенным в сравнительную информацию;

- сведения о том, что сравнительная информация не пересчитывалась из-за практической невозможности пересчета.

Альтернативный подход к изменениям в учетной политике может применяться только тогда, когда ретроспективные расчеты относительно предшествующих периодов практически неосуществимы, соответствующие суммы невозможно определить.

Альтернативный подход заключается в том, что корректировки, возникающие из-за изменения учетной политики, включаются в расчет чистой прибыли (убытка) за текущий отчетный период, а сравнительная информация приводится в том виде, в котором она представлялась в отчетности за соответствующие предыдущие периоды.

Стандарт предполагает, что компания постарается раскрыть дополнительную прогнозную информацию с корректировкой сравнительных показателей на суммы изменений в учетной политике в порядке, предусмотренном основным подходам.

Изменения в учетной политике представляются в перспективном варианте только в случаях, когда суммы, подлежащие включению в чистую прибыль (убыток), не могут быть обоснованно и надежно определены. Перспективный вариант состоит в том, что учетная политика применяется только к операциям, проведенным после даты ее изменения. Никакие корректировки показателей нераспределенной прибыли предшествующих и текущего периодов не производятся.

В финансовой отчетности необходимо раскрывать причины изменений и сумму корректировки, признанной в чистой прибыли (убытке) за текущий период, а также суммы корректировок, проведенные в прогнозной сравнительной информации и в сальдо нераспределенной прибыли. Если представление прогнозной информации неосуществимо, об этом следует указать в примечаниях к финансовой отчетности.

Пример. Акционерное общество "Бета" в 20X9 г. изменило учетную политику. Это изменение по расчетам привело к увеличению затрат, уменьшающих чистую прибыль, в периодах до 20X8 г. на сумму 19 млн руб.; в 20X8 г. - на сумму 8 млн руб.; в 20X9 г. - на сумму 13 млн руб. АО "Бета" применяет альтернативный подход к раскрытию информации об изменениях в учетной политике.

Альтернативный подход. Отчет о прибылях и убытках

┌──────────────────────┬───────────────────┬─────────────────────┐

│ │ Отчетные данные │ Прогнозные │

│ │ │ пересчитанные данные│

│ ├─────────┬─────────┼──────────┬──────────┤

│ │ 20X9 г. │ 20X8 г. │ 20X9 г. │ 20X8 г. │

├──────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼──────────┤

│Прибыль от обычной │ 125 │ 114 │ 125 │ 114 │

│деятельности │ │ │ │ │

├──────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼──────────┤

│Влияние изменений │ │ │ │ │

│в учетной политике: │ │ │ │ │

│ за отчетный год │ (13) │ - │ (13) │ (8) │

│ за предыдущие годы │ (27) │ - │ - │ - │

├──────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼──────────┤

│Прибыль от обычной │ 85 │ 114 │ 112 │ 106 │

│деятельности │ │ │ │ │

├──────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼──────────┤

│Налог на прибыль (30%)│ (25,5) │ (34,2) │ (33,6) │ (31,8) │

│ │ ---- │ ---- │ ---- │ ---- │

├──────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼──────────┤

│Чистая прибыль │ ┌────┐ │ ┌────┐ │ ┌────┐ │ ┌────┐ │

│ │ │59,5│ │ │79,8│ │ │78,4│ │ │74,2│ │

│ │ └────┘ │ └────┘ │ └────┘ │ └────┘ │

└──────────────────────┴─────────┴─────────┴──────────┴──────────┘

Альтернативный подход. Отчет о нераспределенной прибыли

Примечание. Влияние изменений в учетной политике на начальное сальдо нераспределенной прибыли определено по сумме изменений, повлиявших на показатели до 20X8 г., за вычетом налога на прибыль: 19 x 0,7 = 13,3 млн руб. Влияние учетной политики на начальное сальдо нераспределенной прибыли 20X9 г. определено как: 27 x 0,7 = 18,9 млн руб.

12.4. Информация о налогообложении прибыли

В МСБУ-12 "Налоги на прибыль" излагаются инструкции для учета налогов на прибыль. Он рассматривает порядок учета всех национальных и иностранных налогов, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль, а также налоги на прибыль, удерживаемые у источников выплаты, такие как налоги на дивиденды. Стандарт предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, возмещению, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании. В связи с этим возникают такие понятия, как "отложенные налоговые обязательства" и "отложенные налоговые требования", с которыми необходимо серьезно разобраться.

Они исходят из того, что международные стандарты финансовой отчетности устанавливают правила признания доходов и расходов и, следовательно, правила их отражения в общей прибыли (убытке) за отчетный период, которые отличаются от правил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Чаще всего не совпадают время их признания в финансовой отчетности и время их включения в налогооблагаемые показатели. Но есть и такие доходы и расходы, которые не включаются в налогооблагаемую прибыль. И наоборот, есть такие доходы и расходы, которые не учитываются в отчете о прибылях и убытках, а относятся, например, на счета собственного капитала, но при этом включаются в налогооблагаемую прибыль. Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают единые для всех правила признания доходов и расходов в общей прибыли (убытке) любых организаций, а национальное налоговое законодательство существенно различается в разных странах, что создает дополнительные трудности для признания в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и требований.

Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности. При этом должны быть выявлены все возникающие временные (и иные) разницы, рассчитано и отражено в отчетности любое их расхождение с суммой текущего начисления налога на прибыль и рассчитанной текущей величины налогооблагаемой прибыли (убытка).

Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих отчетных периодах и возникшие в связи с наличием налогооблагаемых временных разниц. В общем случае они признаются за счет уменьшения чистой прибыли отчетного периода или уменьшения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи "Отложенные налоговые обязательства". При уменьшении сумм налогооблагаемых временных разниц это уменьшение проводится на увеличение текущих налоговых обязательств и уменьшение отложенных налоговых обязательств. Счета прибылей и убытков и собственного капитала уже не затрагиваются, как показано на схеме.