Составление отчета косвенным методом 28 страница

│ ├──────────────────────────────────────────┤

├─┤Право назначать большинство совета │

│ │директоров │

│ ├──────────────────────────────────────────┤

└─┤Право решающего голоса на заседаниях │

│совета директоров │

└──────────────────────────────────────────┘

В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются отчеты компаний, в принципе входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся:

1) компании, контроль над которыми можно считать временным. Например, контрольный пакет акций дочернего общества приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем;

2) дочерние общества, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенным образом снижают ее) переводить денежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, "блокирования" банковских счетов и т.п.

11.6. Общие правила составления

консолидированной отчетности

Балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей в аналогичных статьях с данными об имуществе, обязательствах, акционерном капитале; доходах, расходах, прибылях и убытках. В российской практике постатейное суммирование показателей осуществляется без осложнений, так как применяемые формы отчетности большинства организаций имеют построчную стандартизацию. Показатели каждой строки отчета строго регламентируются и легко идентифицируются по их содержанию. Давать дополнительные консолидационные бухгалтерские проводки на счетах не требуется. В них нет нужды.

При постатейном суммировании отчетов материнского и дочернего общества следует исключить дублирование по следующим статьям, представленным на схеме.

┌───────────────────────────────────────────────────┐

│Показатели, элиминируемые в консолидируемых отчетах│

└─────────────────────────┬─────────────────────────┘

\│/

┌────────────────┬──────────────┬───────────────────┐

\│/ \│/ \│/ \│/

┌──────────────────┐┌───────────┐┌──────────────────┐┌──────────────────┐

│ Расчеты между ││Операции по││ Операции по ││ Нереализованные │

│консолидированными││инвестициям││ доходам, расходам││ прибыли и убытки │

│ компаниями ││ в дочерние││ и прибыли от ││ от операций между│

│ ││ компании ││ реализации между ││консолидированными│

└──────────────────┘└───────────┘│консолидированными││ компаниями │

│ компаниями │└──────────────────┘

└──────────────────┘

1. Расчетные операции, проведенные между материнскими и дочерними обществами. Взаимно погашается в консолидированном балансе сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и материнскими обществами. Расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражаются только по сальдо, относящемуся к другим компаниям и организациям. Суммы расчетов между консолидированными обществами элиминируются и в консолидированной отчетности не показываются.

Расчеты по дивидендам, выплаченным дочерними обществами материнским, должны быть элиминированы в консолидированной отчетности. Следует исключить показатели выплаты дивиденда в дочернем обществе и получения дивиденда и его зачисления в доходы материнского общества. Плюс и минус одинаковой суммы приводят к нулевому результату.

2. Операции по инвестициям в дочерние общества. Исключаются балансовая стоимость инвестиций материнского общества в каждое дочернее общество и доля материнского общества в акционерном капитале каждого дочернего общества. Следует исключать также инвестиции одних дочерних компаний данной сферы консолидации в другие. Затраты в инвестиции чаще всего превышают соответствующую долю инвестора в акционерном капитале. Разница, которая возникает, элиминируется за счет уменьшения нераспределенной прибыли, если ее недостает - дополнительного капитала дочернего общества. Акции дочернего общества, приобретаемые по ценам фондового рынка, превышающим их балансовую стоимость в дочернем обществе, можно корректировать по стоимости при первой консолидации за счет переоценки имущества по рыночным ценам и введения в баланс показателя стоимости деловой репутации на недостающую разницу в стоимости. Об этом методе было сказано выше.

3. Операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидированными обществами. Исключаются внутригрупповые операции и сальдо по выручке от реализации, соответствующим расходам и прибыли, с тем чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций с внешними организациями и их финансовые результаты. Получение данных для элиминирования названных показателей заставляет вести учет операций по продажам, осуществляемым между обществами единой сферы консолидации. Учет продаж и их финансовых результатов по операциям между компаниями, входящими в консолидированную группу, необходимо вести отдельно от других операций по продажам.

4. Нереализованные прибыли и убытки от операций между консолидированными обществами. Исключаются финансовые результаты по внутригрупповым операциям, полностью завершенным в одних обществах, включаемых в консолидируемую отчетность, и незаконченным либо не полностью законченным - в других. Например, общество Д реализовало своему материнскому обществу М полуфабрикаты на 16 млн долл. и получило от этой операции 3,2 млн долл. прибыли, которую оно отразило в своей бухгалтерской отчетности. К концу отчетного периода в обществе М успели переработать и реализовать на сторону, за пределы сферы консолидации полуфабрикатов Д только на 12 млн долл. Следовательно, в консолидированную отчетность нельзя включать все 3,2 млн долл. прибыли Д. Ее следует уменьшить на одну четверть: 3,2 : 4 = 0,8 млн долл., одновременно уменьшив на эту величину стоимость производственных запасов в обществе М.

Необходимость в элиминировании показателей консолидируемых отчетов может также возникнуть из-за:

- различия сроков проведения операций. Эти различия возникают в одних отчетных периодах, прекращаются в других;

- различных сроков окончания отчетного года;

- отсутствия единой учетной политики на разных предприятиях сферы консолидации.

Консолидированная отчетность материнского и дочернего обществ. Обобщение двух финансовых отчетов юридических лиц, самостоятельных в правовом отношении компаний представляется простейшим вариантом консолидированной отчетности.

Пример. Консолидированная отчетность составляется материнским обществом М с включением в нее отчетности дочернего общества Д. Уставный капитал общества М состоит из 80 тыс. обыкновенных акций номинальной стоимостью 5 тыс. руб. Уставный капитал общества Д состоит из 90 тыс. обыкновенных акций по 2 тыс. руб. каждая. Общество М приобрело 50 тыс. обыкновенных акций Д за 124,7 млн руб.

В сокращенном виде приводим баланс и отчет о финансовых результатах и составленные на их основе консолидированные отчеты (в млн руб.).

Консолидированная отчетность составлена путем построчного сложения показателей отчетов М и Д с учетом элиминирования некоторых из них. Показатели по строкам 16, 19, 22 в консолидированном отчете о прибылях и убытках получены путем вычислений в увязке с другими показателями.

Элиминирование. Исключено влияние на показатели консолидированной отчетности взаимных расчетов материнского и дочернего обществ. Сальдо расчетов 27,5 млн руб. по строкам 6, 12.

Исключено влияние инвестиций в дочернее общество по строке 2.

Исключается из уставного капитала общества Д 50 тыс. обыкновенных акций по 2 тыс. руб. (100 млн руб.), купленных компанией М (строка 8).

┌─────────────────┬────┬────────┬────────┬───────────────────────┬─────────────────┐

│ Показатели │ N │Общество│Общество│ Элиминирование │Консолидированный│

│ баланса │стр.│ М │ Д ├────┬──────┬────┬──────┤ отчет │

│ │ │ │ │ N │ Дебет│ N │Кредит│ │

│ │ │ │ │стр.│ │стр.│ │ │

├─────────────────┴────┴────────┴────────┴────┴──────┴────┴──────┴─────────────────┤

│ Актив │

├─────────────────┬────┬────────┬────────┬────┬──────┬────┬──────┬─────────────────┤

│Основные │ 1 │ 488,3 │ 245,3 │ │ │ │ │ 733,6 │

│средства │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│Инвестиции в │ 2 │ 124,7 │ - │ │ │ 8,9│ 124,7│ - │

│ценные бумаги │ │ │ │ │ │ │ │ │

│общества Д │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│Запасы │ 3 │ 336,0 │ 159,2 │ │ │ 10 │ 1,5│ 493,7 │

├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│Дебиторы │ 6 │ 110,5 │ 55,8 │ │ │ 12 │ 27,5│ 138,8 │

│ ├────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│в том числе │ 6,1│ 27,5 │ - │ │ │12,1│ 27,5│ - │

│расчеты с │ │ │ │ │ │ │ │ │

│дочерними │ │ │ │ │ │ │ │ │

│обществами │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│Денежные │ 7 │ 55,8 │ 18,4 │ │ │ │ │ 74,2 │

│средства │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│ Всего активов │ │ 1115,3 │ 478,7 │ │ │ │ │ 1440,3 │

├─────────────────┴────┴────────┴────────┴────┴──────┴────┴──────┴─────────────────┤

│ Пассив │

├─────────────────┬────┬────────┬────────┬────┬──────┬────┬──────┬─────────────────┤

│Уставный капитал │ 8 │ 400,0 │ 180,0 │ 2 │ 100,0│ │ │ 480,0 │

│ ├────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│в том числе │ 8,1│ │ │ │ │ │ │ 80,0 │

│"Интересы │ │ │ │ │ │ │ │ │

│меньшинства" │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│Добавочный │ 9 │ 150,0 │ 61,0 │ 2 │ 24,7│ │ │ 186,3 │

│капитал │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│Нераспределенная │ 10 │ 201,9 │ 50,2 │10,3│11,1 +│ 10 │ 11,1│ 250,6 │

│прибыль │ │ │ │ │ 1,5 │ │ │ │

├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│Долгосрочные │ 11 │ 175,0 │ 125,0 │ │ │ │ │ 300,0 │

│займы │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│Кредиторы │ 12 │ 188,4 │ 62,5 │ 6 │ 27,5│ │ │ 223,4 │

│ ├────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│в том числе │12,1│ - │ 27,5 │ 6,1│ 27,5│ │ │ - │

│расчеты с │ │ │ │ │ │ │ │ │

│материнским │ │ │ │ │ │ │ │ │

│обществом │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤

│ Всего пассивов │ │ 1115,3 │ 478,7 │ │ │ │ │ 1440,3 │

└─────────────────┴────┴────────┴────────┴────┴──────┴────┴──────┴─────────────────┘

Отчет о прибылях и убытках

Исключается из добавочного капитала общества Д 24,7 млн руб. (строка 9), так как 50 тыс. обыкновенных акций были приобретены за 124,7 млн руб.: 124,7 - 100 = 24,7, с премией в 24,7 млн руб., которые исключаются из добавочного капитала.

Общество Д выплатило в качестве дивиденда 20 млн руб., из которых 55,5% выплачено материнскому обществу. Сумма полученного дивиденда - 11,1 млн руб. - в обществе М зачислена во внереализационные доходы. Эта сумма исключается по строке 17. По строке 10 на 111 млн руб. уменьшается нераспределенная прибыль М и на эту же сумму увеличивается нераспределенная прибыль Д.

Прибыль общества М завышена на 1,5 млн руб. за счет нереализованной прибыли, оставшейся в производственных запаса х. На эту сумму элиминируются показатели 3, 10, 13, 16.

Возможны и другие варианты элиминирования. В нашем случае в ходе элиминирования уменьшались показатели актива и одновременно уменьшались показатели пассива. Если изменения происходят только в активе или только в пассиве баланса, то один из показателей уменьшается, а другой увеличивается.

В консолидированном балансе при полном зачете уставного капитала общества Д должен остаться уставный капитал материнского общества в размере 400 млн руб. В нашем примере консолидированный уставный капитал равен 480 млн руб. Это означает, что необходимо выделить из этого показателя "Интересы меньшинства" в 80 млн руб. Из 90 тыс. акций общества Д у меньшинства акционеров осталось 40 тыс. акций номинальной стоимостью по 2 тыс. руб., что и составляет 80 млн руб.