Составление отчета косвенным методом 26 страница

│- по векселям │ 40 695│- по оплате труда │ 8 450│

│полученным │ │- по налогам и сборам │ 3 210│

├──────────────────────┼────────┤- по авансам полученным│ 100 000│

│Денежные средства: │ │ │ │

├──────────────────────┼────────┤ │ │

│- расчетный счет │ 201 920│ │ │

│- валютный счет │ 3 650│ │ │

├──────────────────────┼────────┼───────────────────────┼────────┤

│Итого активов │ 543 196│Итого капитал и │ 543 196│

│ │ │обязательства │ │

└──────────────────────┴────────┴───────────────────────┴────────┘

Дополнительная информация к балансу фирмы "Рост":

1. В производственных запасах числятся комплектующие изделия, полученные из Франции на 11 500 евро (по балансовой стоимости - 313,4 тыс. руб.).

2. В остатках товаров имеется французских товаров на 75 200 евро (по балансовой стоимости на 2079,2 тыс. руб.) и голландских товаров, оплаченных долларами США, на 17 210 долл. (по балансовой стоимости на 516,5 тыс. руб.).

3. Вексель, полученный в иностранной валюте на 10 тыс. евро, остался неоплаченным. Он числится в балансе за 276 тыс. руб.

4. На валютном счете фирмы остаток на конец последнего рабочего дня отчетного года составил:

долларов США 6700 - в рублях на 2055 тыс. руб.

евро 58 450 - в рублях на 1595 тыс. руб.

-------------------------------------------------------------

3650 тыс. руб.

5. Краткосрочные кредиты банков являются валютной ссудой в размере 88 275 долл. США.

По состоянию на последний рабочий день отчетного года официальный курс: евро - 29 руб.; доллар США - 31 руб.

Задание. Подсчитайте курсовые валютные разницы и покажите их в отчете о прибылях и убытках развернуто. Сумму сальдо курсовых валютных разниц в отчетном балансе присоедините к нераспределенной прибыли.

Уточните оценку статей баланса по последнему валютному курсу и составьте отчетный бухгалтерский баланс фирмы "Рост" на 31 декабря 20X1 г.

Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции

3. Фирма "Светлана" по производству текстильных изделий была организована 1 января 1997 г. В течение первого года ее работы уровень инфляции за год составил 42%, а за три года - 1995 - 1997 гг. - уровень инфляции существенно превысил 100%.

Данные отчетного баланса (в млн руб. (до их деноминации)) и отчета о прибылях и убытках в агрегированном виде изложены ниже:

┌───────────────────────────┬───────────┬───────────┬────────────┐

│ │ На 1 │ На 31 │ Пересчитано│

│ │ января │ декабря │ на процент │

│ │ 1997 г. │ 1997 г. │ инфляции │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Основные средства и │ 120 000 │ 104 000 │ │

│внеоборотное имущество │ │ │ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Запасы │ 62 000 │ 78 000 │ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Дебиторы │ 88 000 │ 97 000 │ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Денежные средства │ 13 │ 4 │ │

│ │ -- │ - │ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│ │ 283 000 │ 283 000 │ │

│ │ ------- │ ------- │ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Акционерный капитал │ 80 000 │ 80 000 │ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Нераспределенная прибыль │ - │ 80 800 │ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Заемные средства │ 203 000 │ 122 200 │ │

│ │ ------- │ ------- │ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│ │ 283 000 │ 283 000 │ │

│ │ ------- │ ------- │ │

└───────────────────────────┴───────────┴───────────┴────────────┘

┌───────────────────────────┬───────────┬───────────┬────────────┐

│ │ За 1996 г.│ За 1997 г.│ Пересчитано│

│ │ │ │ на процент │

│ │ │ │ инфляции │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Выручка нетто │ - │ 1 600 000 │ - │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Себестоимость │ │(1 420 000)│ - │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Прочие доходы │ │ 25 000 │ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Прочие расходы │ │ (49 000)│ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Расходы по налогу на │ │ (76 000)│ │

│прибыль │ │ │ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Чистая прибыль (после │ │ 80 800 │ │

│налогообложения) │ │ │ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Прибыль от поправки на │ │ - │ │

│инфляцию (балансирование) │ │ │ │

├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤

│Чистая прибыль после │ │ - │ │

│пересчета │ │ │ │

└───────────────────────────┴───────────┴───────────┴────────────┘

Задание. Произведите пересчет отчетных данных за 1997 г. (на 31 декабря 1997 г.) на уровень гиперинфляции.

Внимание: производственные запасы представляют собой закупки не более чем квартальной давности. Необходимо пересчитать по скорректированному годовому индексу инфляции на один квартал.

Все статьи отчета о прибылях и убытках необходимо корректировать по среднегодовому уровню инфляции.

Из отчетной статьи "Себестоимость" необходимо выделить сумму амортизации и пересчитать ее на индекс инфляции, примененный к основным средствам.

В отчетном бухгалтерском балансе в качестве балансирующего показателя по пересчитанному балансу принять нераспределенную прибыль.

Инфляционная поправка по пересчету - это разность от прироста нераспределенной прибыли в пересчитанном балансе и пересчитанной чистой прибыли после налогообложения.

Глава 11. ОБЪЕДИНЕНИЕ БИЗНЕСА И КОНСОЛИДИРОВАННАЯ

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

В настоящей главе раскрывается основное содержание четырех стандартов: МСФО-3 "Объединение бизнеса"; МСБУ-24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"; МСБУ-27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность"; МСБУ-28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании".

11.1. Учет объединения бизнеса

МСФО-3 "Объединение бизнеса", выпущенный в 2004 г., заменяет ранее действовавший МСБУ-22 "Объединение компаний". Определение бизнеса в новом стандарте характеризует его как комплекс операций (деятельности) и активов, управляемых с целью обеспечения возврата инвестиций и получения прибыли либо снижения расходов по ведению бизнеса и получения дополнительных выгод. Наличие гудвилла (деловой репутации) в передаваемом комплексе операций и активов подтверждает, что данный комплекс является бизнесом.

Объединение бизнеса представляет собой объединение его в одну отчитывающуюся компанию. В любых операциях по объединению бизнеса одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой (другими) объединяющейся компанией. В связи с этим МСФО-3 однозначно определяет, что объединение бизнеса отражается в учете только по методу приобретения. Действовавшее ранее правило, разрешавшее учет по методу объединения интересов, теперь отменено.

Метод приобретения по определению МСФО-3 предполагает следующую последовательность действий и операций:

- оценка расходов на объединение бизнеса (покупку компании);

- оценка справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса;

- определение приобретаемой деловой репутации (гудвилла) и ее оценка;

- определение доли меньшинства, если компания-покупатель не получает 100%-ную возможность контроля в приобретаемом бизнесе.

Операция по объединению компаний осуществляется в разных формах, она может представлять собой покупку компанией собственного капитала другой компании или покупку чистых активов в другой компании путем эмиссии акций, перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов. Операции могут осуществляться между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании. Объединение компаний может приводить к возникновению отношений между материнской и дочерней компаниями, когда приобретаемая компания не утрачивает своей юридической обособленности, остается самостоятельным юридическим лицом с конкретным пакетом акций у компании-покупателя. Но объединение компаний может принимать форму покупки чистых активов, включая деловую репутацию другой компании, хотя формально были куплены акции последней. При таком объединении между ними не возникает отношений, свойственных материнской и дочерней компаниям. Объединение компаний может приводить к их юридическому слиянию, при котором активы и обязательства одной компании переходят к другой, а первая компания прекращает существование или активы и обязательства обеих компаний переходят к вновь образуемой компании, а обе объединяющиеся компании ликвидируются.

Покупка компании состоялась, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией. Такой контроль возникает, если покупающая компания приобретает: а) более половины голосующих акций приобретаемой компании; б) право распоряжаться более чем половиной акций с правом голоса другой компании по соглашению с другими инвесторами; в) право определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения; г) право назначать и смещать большинство членов совета директоров (иного аналогичного органа управления) другой компании; д) право представлять большинство голосов при решении вопросов на заседаниях совета директоров (иного аналогичного органа управления другой компании).

Определить покупателя по прямым показаниям бывает нелегко, но во многих случаях существуют косвенные признаки для распознавания покупателя. К ним относятся: а) объединение компаний с различной справедливой стоимостью. Та компания, чья справедливая стоимость значительно больше, считается покупателем; б) объединение компаний осуществляется путем обмена голосующих акций на деньги или их эквиваленты. Компания, переводящая деньги за акции, с полным правом может называться покупателем; в) объединение компаний осуществляется с условием, что управляющие одной из них получают преимущественное право при подборе управляющих для вновь возникающих компаний. При этом доминирующая компания признается покупателем.

Обратная покупка состоит в том, что компания, приобретая пакет акций другой компании, в качестве возмещения выпускает такое количество своих голосующих акций, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам компании, продавшей пакет своих акций. По форме компания, выпустившая голосующие акции, может считаться материнской или компанией - преемником купленной, но по существу компания, осуществившая эмиссию, является проданной, и другая компания должна применять метод учета покупки к активам и обязательствам той компании, которая эмитировала новые акции в качестве возмещения покупки.

11.2. Учет покупки компаний

Покупка компании отражается в учете точно так же, как и покупка любых других активов. Для признания покупки компании существенное значение имеет дата покупки.

Дата покупки определяется по дате фактической передачи покупателю контроля над имуществом и операциями приобретаемой компании, то есть тогда, когда покупатель получает право управлять финансовой и оперативной политикой купленной компании. Определение фактической даты покупки важно, так как начиная с этой даты покупатель обязан включать в свою финансовую отчетность активы и обязательства приобретенной компании и любую положительную или отрицательную стоимость ее деловой репутации, возникшей при покупке, а также все результаты (прибыли и убытки), полученные приобретенной компанией.

Стоимость покупки компании учитывается по первоначальной стоимости, равной сумме денежных средств или их эквивалентов, выплаченных продавцу, или по справедливой стоимости на дату покупки, или по сумме любого другого возмещения за покупку, отданного покупателем в обмен на контроль над другой компанией. В стоимость покупки включаются любые другие затраты, связанные с приобретением компании, такие как гонорары посредникам и консультантам, затраты на регистрацию и выпуск долевых ценных бумаг и т.п. Общие административные расходы и любые иные затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно в первоначальную стоимость покупки, списываются в расходы тех отчетных периодов, в которых они возникли. Когда покупка компании осуществляется в несколько приемов, по этапам, первоначальная стоимость покупки равняется суммарной стоимости операций на всех этапах. Перечисленные денежные активы и принятые обязательства оцениваются на дату операции обмена, но, если оплата покупки переносится, в первоначальную стоимость включается не номинальная, а дисконтированная стоимость встречного удовлетворения. Выпущенные покупателем рыночные ценные бумаги при определении первоначальной стоимости покупки оцениваются по справедливой стоимости, равной их рыночной стоимости на дату совершения операции, если рыночная стоимость достаточно надежный показатель.

Идентифицируемые активы и обязательства - это активы и обязательства, переходящие к покупателю после объединения компаний, которые можно учесть раздельно и которые поддаются надежной оценке на дату приобретения компании. Они должны признаваться в финансовой отчетности раздельно при условии, что существует вероятность получить или утратить в будущем экономические выгоды, связанные с этими активами или обязательствами, и есть надежная мера оценки их первоначальной или справедливой стоимости для покупателя. Идентифицируемые активы и обязательства могут быть приняты покупателем на учет, если он убедился в их реальности, количественной и стоимостной измеримости. Идентифицируемые активы и обязательства необходимо признавать еще и потому, что деловая репутация приобретаемой компании определяется в виде разности между стоимостью покупки и стоимостью признанных активов и обязательств, перешедших при продаже под контроль покупателя. К ним могут относиться активы и обязательства, которые ранее не числились в финансовой отчетности приобретенной компании, или такие, которые возникли в результате самой покупки.

Оценка идентифицируемых активов производится по справедливой стоимости, за исключением внеоборотных активов, предназначенных для продажи, которые оцениваются по требованию МСФО-5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность" по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

МСФО-3 предусматривает, что справедливая стоимость нематериальных активов определяется по их рыночной цене, хорошо известным ценам сделок, проведенных ранее, либо по расчетам оценщиков (других компетентных экспертов).

Финансовые инструменты оцениваются по текущим рыночным ценам, если они торгуются на открытых финансовых рынках, либо путем расчетной оценки исходя из показателя доходности.

Запасы оцениваются по продажным ценам за вычетом затрат на продажу и нормальной (разумной) прибыли. При оценке незавершенного производства стоимость по продажным ценам уменьшается на издержки производства, продажи и разумной нормы прибыли.

Земля, здания и сооружения оцениваются независимым оценщиком по рыночным ценам, так же как машины и оборудование.

Дебиторская и кредиторская задолженность оценивается по дисконтированной стоимости, кроме краткосрочной. Дебиторская задолженность - с учетом резерва по сомнительным к получению суммам.

Налоговые активы и обязательства оцениваются по недисконтированной сумме платежей объединенного бизнеса, исходя из справедливой стоимости его активов и обязательств.

Условные обязательства оцениваются по расчетной денежной сумме, которую нужно уплатить третьей стороне при передаче ей данных обязательств.

Метод оценки и распределения первоначальной стоимости покупки состоит в том, что в расчет принимаются все идентифицируемые активы и обязательства по их справедливой стоимости на дату приобретения компании. Любая положительная или отрицательная стоимость деловой репутации должна учитываться как остаточная стоимость покупки после признания идентифицируемых активов и обязательств. Доля меньшинства показывается равной части справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов компании, принадлежащих меньшинству.

Пример расчетов. Компания А приобрела 90% голосующих акций компании Б за 800 тыс. долл. США. На дату приобретения активы и обязательства компании Б оценивались следующим образом:

По балансовой По справедливой

стоимости стоимости

Активы 1 260 000 1 420 000

Обязательства 610 000 610 000

------------ -------------

Нетто-активы 650 000 810 000

Стоимость деловой репутации (гудвилла), возникшей при покупке, признается в данном качестве и первоначально оценивается в сумме превышения фактической стоимости покупки над справедливой стоимостью доли чистых идентифицируемых активов приобретенной компании. После первоначального признания стоимости деловой репутации она ежегодно тестируется на предмет обесценения. В учете и отчетности стоимость деловой репутации отражается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения.

Деловая репутация в контексте МСФО-3 - это будущие экономические выгоды, определяемые теми активами приобретенной компании, которые не могут быть идентифицированы и отделены от других активов. Срок их полезности (получения выгод) не поддается определению, что не позволяет применить к ним метод постоянной амортизации.

Превышение стоимости покупки над справедливой стоимостью идентифицируемых активов отражает стоимость отрицательной деловой репутации, которая немедленно отражается как доход на счете прибылей и убытков. Прежде чем отражать доход от отрицательной деловой репутации, необходимо провести тщательную выверку проведенных расчетов и убедиться в отсутствии каких-либо ошибок в справедливой оценке чистых идентифицируемых активов.