Составление отчета косвенным методом 13 страница

\│/ \│/ \│/

┌───────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│ совместно │ │ совместно │ │ совместно │

│ контролируемые │ │ контролируемые │ │ контролируемые │

│ операции │ │ активы │ │ компании │

└───────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────────┘

В любом случае необходимо соглашение (договор), определяющее порядок совместного контроля участников. Компании, отношения в которых не регулируются договорными соглашениями по установлению совместного контроля, не могут рассматриваться в качестве совместных компаний.

Соглашение заключается в форме договора между предпринимателями или в любой другой письменной форме и определяет:

- характер деятельности совместной компании, сроки этой деятельности и виды отчетности, отражающие совместную деятельность;

- порядок назначения коллегиального органа управления совместной компанией (совета директоров) и голосования предпринимателей в этом органе. Ни один из предпринимателей не должен иметь возможность для установления единоличного контроля, потому что в таком случае компания превращается в дочернюю и перестает быть совместной. В соглашении следует также определить круг вопросов, решаемых на основе консенсуса (с согласия всех), и круг вопросов, решаемых большинством голосов членов руководящего органа;

- взносы участников в капитал и имущество совместной компании;

- порядок разделения между участниками доходов, расходов, результатов деятельности совместной компании, в частности объемов производства, прибылей, имущества.

Стандарт допускает, что один из участников совместной деятельности может быть назначен управляющим (руководителем) совместного дела, но ни один из участников не может установить единоличный контроль за совместной деятельностью. В соглашении следует предусмотреть, что управляющий действует в пределах установленных совместно всеми участниками направлений финансовой и хозяйственной политики и делегированных ему прав и полномочий.

Совместно контролируемые операции возникают, когда два или несколько предпринимателей или компаний ведут совместные операции для того, чтобы произвести и продать совместно изготовленную продукцию, выполненные работы или услуги. Для проведения операций не создается новая компания или товарищество. Каждый участник использует свои основные средства, товарно-материальные ресурсы, несет свою часть расходов и обязательств в связи с проведением совместных операций. Если в результате совместных операций один из участников реализует их плоды, доходы передаются другим участникам в соответствии с заключенным между ними соглашением. При реализации крупных партий продуктов, работ доходы могут распределяться между участниками непосредственно по платежным документам.

Пример. Три консалтинговые фирмы обязались разработать и адаптировать программу обработки данных на ЭВМ для некоей компании, обучить ее персонал и в течение года сопровождать программу и устранять возникающие сбои. Заказчик обязан уплатить разработчикам 15 млн руб. Из них после приемки программы - 60%, после обучения персонала - 20% и в конце первого года эксплуатации еще 20%. Консалтинговые фирмы договорились о совместном проведении операций, каждая выполняет свою часть работы своими силами и средствами, а доходы между ними разделяются в пропорции 45, 35, 20%. Первый платеж заказчика после сдачи программы в 9 млн руб. был зачислен на счет первого исполнителя в сумме 4,05 млн руб., второго - в сумме 3,15 млн руб., третьего - в сумме 1,8 млн руб. Каждый исполнитель отразил свои расходы на разработку программы в своем финансовом учете и признал свою сумму полученной прибыли.

МСБУ-31 предусматривает, что каждый участник совместно контролируемых операций отражает в своей финансовой отчетности активы и обязательства, возникшие в ходе совершения совместных операций, а также расходы и доходы, с этим связанные. Поскольку все эти объекты получили изначальное отражение в финансовом учете и финансовой отчетности каждого участника, никакие дополнительные записи и отражения не нужны. Но в управленческом учете участники могут отражать совместно контролируемые операции для выявления их результатов и необходимых взаимных расчетов.

Совместно контролируемые активы представляют собой совместно используемое двумя или несколькими компаниями имущество для достижения определенных целей и получения дополнительных выгод. Каждый участник такого соглашения получает свою долю продукции, полученной с использованием совместного имущества, и осуществляет расходы, необходимые для его эксплуатации, в соответствии со своей долей в имуществе или продукции. Предприятия для совместного контроля над общим имуществом организационно учреждаются в виде простого товарищества или даже без него. Они не требуют организации юридического лица в форме общества или товарищества.

Пример. Несколько организаций совместно построили офисное здание, совместно содержат его и используют в своих целях. Часть свободных площадей сдают в аренду. Каждый из участников получает доходы от своей части имущества, сданного в аренду, несет расходы на эксплуатацию своей части здания.

Часто несколько заинтересованных организаций создают совместное имущество как объект инфраструктуры: водопроводы, дороги, трубопроводы и т.п. Каждый из участников вносит свою долю в капитальные вложения, несет свою долю эксплуатационных расходов и получает свое долевое право на использование совместного объекта инфраструктуры. Совместными активами могут быть совместные котельные, трансформаторные подстанции, литейные заводы, продукция которых распределяется между совместными владельцами, равно как и расходы, связанные с ее производством. Распределение осуществляется в соответствии с согласованными между участниками долями каждого из них.

Каждый участник ведет учет и отражает в своей финансовой отчетности свою часть контролируемого имущества, обязательства, расходы и доходы, которые возникают у него в связи с созданием и использованием этого имущества. В учете участника его доля в совместно контролируемом имуществе отражается не как инвестиции в совместную деятельность, а как самостоятельные элементы активов: основные средства, запасы, незавершенное производство и т.п. Например, стоимость части совместно построенного здания отражается и амортизируется как основные средства. Совместное предприятие, эксплуатирующее совместное имущество участников, может ограничиться только учетом общих расходов или доходов, подлежащих распределению между ними в соответствии с соглашением. Составление финансовой отчетности необязательно, но участники могут получать необходимую им информацию о совместных расходах или совместных доходах либо любую иную интересующую их информацию.

Совместно контролируемые компании - организации, юридически обособленные в форме общества, товарищества, работающие самостоятельно, но находящиеся под совместным контролем участников. Совместно контролируемая компания самостоятельно заключает договоры, несет расходы, получает доходы, принимает на себя обязательства, независимо от организаций, осуществляющих совместный контроль над ней. Каждый участник по договору получает свою долю прибыли либо свою долю продукции (иной выгоды) и не может единолично определять финансовую и хозяйственную политику совместно контролируемой компании.

Совместно контролируемая компания ведет самостоятельный финансовый учет и представляет финансовую отчетность на общих условиях. В бухгалтерском учете каждого участника денежные средства и имущество, вложенные в совместно контролируемую компанию, записываются как долгосрочные инвестиции. В сводной финансовой отчетности участник совместно контролируемой компании отражает свою долю участия. Основной метод отражения - пропорциональное сведение данных о доле участника. В сводный баланс участника включаются его доля активов и его доля обязательств, за которые он несет совместную ответственность или осуществляет совместный контроль. В сводном отчете о прибылях и убытках отражается его доля доходов, расходов и прибыли (убытков) совместно контролируемой компании. Стандарт указывает на нецелесообразность зачета активов и обязательств, доходов и расходов. Если законодательно не предусмотрено иное, активы и обязательства, доходы и расходы показываются в отчетности развернуто.

Стандарт определяет два подхода к составлению отчетности методом пропорционального сведения. В каждую статью баланса и отчета о прибылях и убытках добавляется соответствующая доля аналогичной статьи из отчетности совместно контролируемой компании. Доля определяется в соответствии с условиями договорного соглашения о совместно контролируемой компании. Иной подход состоит в том, что в сводную отчетность отдельными статьями включаются данные о доле данного участника в имуществе, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании. Каждый из подходов дает совершенно одинаковое представление о доле участника в совместной компании, но, по нашему мнению, второй подход более информативен. Пропорциональное сведение данных должно быть прекращено с момента, когда данный участник утратил контроль или совместный контроль оказался невозможным из-за возникших каких-либо ограничений в получении выгод от совместно контролируемой компании. В случаях, когда контроль одного из участников становится подавляющим, совместно контролируемая компания превращается в его дочернюю компанию. Учет инвестиций в дочерние компании изложен ранее, но с момента перерастания совместно контролируемой компании в дочернюю следует изменить порядок учета соответствующих инвестиций.

Стандарт допускает учет совместно контролируемой компании по методу участия, который был изложен в этой главе раньше. Но стандарт рекомендует не применять этот метод, так как он не отражает сущности и полноты сведений об участии в совместно контролируемой компании. Любые изложенные методы не должны применяться, если доля участия приобретена на непродолжительное время с целью последующей перепродажи.

7.5. Раскрытие информации в финансовой отчетности

Информация об инвестициях должна раскрывать детали учетной политики компании и, в частности, методику определения балансовой стоимости инвестиций, порядок учета изменений рыночной стоимости краткосрочных инвестиций, если согласно принятой учетной политике они отражаются по рыночной стоимости, а также порядок учета суммы дооценки при продаже ранее переоцененных инвестиций.

В примечаниях к бухгалтерскому балансу раскрываются:

- рыночная стоимость инвестиций при наличии соответствующего рынка, если они учитываются по себестоимости приобретения;

- справедливая стоимость инвестиционной собственности, учтенной в качестве инвестиций по иной стоимости;

- имеющиеся ограничения на возможность продажи инвестиций или перевод дохода от их продажи.

В примечаниях к отчету о прибылях и убытках раскрываются:

- проценты, лицензионные и рентные платежи, дивиденды отдельно по краткосрочным и долгосрочным инвестициям;

- прибыли и убытки от продажи краткосрочных инвестиций, а также изменения в стоимости таких инвестиций, то есть сокращение и восстановление их стоимости при переоценке, и нереализованные прибыли и убытки по краткосрочным инвестициям, учитываемым по рыночной стоимости;

- изменения в суммах снижения стоимости и дооценки (восстановления) стоимости долгосрочных инвестиций за отчетный период.

По долгосрочным инвестициям, учитываемым в отчетном балансе по переоцененной стоимости, раскрываются политика компании в отношении периодичности переоценки инвестиций, дата последней переоценки и основа для нее с объяснением методики и привлечения специалиста-оценщика со стороны.

Компании, основная деятельность которых связана с инвестиционными операциями, должны представлять в примечаниях к отчетности анализ инвестиционного портфеля по категориям, а также:

- оценку администрацией справедливой стоимости нерыночных инвестиций и методику оценки, использованную для сравнения с себестоимостью;

- описание подробностей отдельных инвестиций, представляющих значительную часть активов компании.

Информация об инвестициях в ассоциированные компании раскрывается в соответствии с МСБУ-28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" и должна указывать, каким методом отражаются инвестиции:

- по фактической себестоимости;

- по методу долевого участия (в сводной финансовой отчетности);

- как финансовый инструмент, удерживаемый для использования в операциях на фондовом рынке или имеющийся в наличии для продажи.

Инвестиции в ассоциированные компании, учтенные по методу долевого участия, должны показываться в отчетном бухгалтерском балансе отдельной статьей в составе долгосрочных активов, а доля инвестора в прибылях и убытках от таких инвестиций отражается отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках. Отдельно раскрывается доля инвестора в статьях, отражающих чрезвычайные события и результаты предыдущего отчетного периода, если таковые имели место в ассоциированных компаниях.

В примечаниях к сводной финансовой отчетности приводятся перечень ассоциированных компаний, характеристика их деятельности, доля участия в капитале или права на голосование, если она отличается от доли владения капиталом. При значительном числе ассоциированных компаний приводятся данные только о наиболее значимых из них.

Информация об инвестиционной собственности раскрывается в зависимости от применяемой модели учета - по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости приобретения.

В примечаниях к финансовой отчетности обязательно раскрываются:

- критерии разграничения объектов инвестиционной собственности и собственности, занимаемой владельцем;

- методы и допущения, использованные при определении справедливой стоимости, в том числе рыночные или иные существенные факторы, положенные в обоснованные оценки;

- привлечение независимого оценщика или иной подход к оценке инвестиционной собственности;

- ограничения в возможности продажи инвестиционной собственности и обязательства по ее приобретению, строительству, реконструкции и ремонту.

Доходы и расходы, возникающие от инвестиционной собственности, раскрываются по следующим статьям:

- арендные платежи и другие доходы;

- прямые операционные расходы по объектам, приносящим арендные доходы, и отдельно по объектам, не приносящим арендного дохода.

При использования модели оценки по справедливой стоимости дополнительно раскрывается информация о приросте инвестиционной собственности в результате приобретения, капитализации расходов, объединения компаний, а также выбытия и переклассификации объектов. Необходимо раскрывать прибыль или убыток в результате изменения справедливой стоимости, а также возникающие курсовые разницы.

Если отдельные объекты не могут быть оценены по справедливой стоимости, необходимо представить характеристику объекта и причины, по которым не применяется модель оценки по справедливой стоимости. Особо отражаются факты выбытия объектов, которые учитываются не по справедливой стоимости, балансовая стоимость выбывших объектов и фактический финансовый результат выбытия - прибыль или убыток.

При использовании модели оценки по первоначальной стоимости приобретения необходимо раскрывать: методы и нормы (сроки) амортизации, балансовую стоимость, накопленную сумму амортизации и убытка от обесценения, увязанную с балансовыми остатками инвестиционной собственности на начало и конец отчетного периода.

Информация об участии в совместной деятельности должна содержать сведения о характере совместной деятельности и перечень существующих совместных предприятий: назначение (наименование), доля участия и владения, порядок получения и отражения результатов совместной деятельности, количественные показатели, характеризующие основные и оборотные активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства, доходы и расходы, вытекающие из доли участия в совместном предприятии.

Необходимо раскрыть любые инвестиционные обязательства компании в отношении ее доли участия в совместных предприятиях и ее части в инвестиционных обязательствах, вновь возникших в результате деятельности совместного предприятия.

В соответствии с требованиями к раскрытию условных обязательств следует характеризовать любые потенциальные обстоятельства, возникающие из-за участия компании в совместных предприятиях, доли и суммы условных обязательств, за которые отвечает компания, или в связи с ее потенциальной ответственностью за другие компании, участвующие в совместном предприятии.

Задания для самостоятельной работы

1. Учет инвестиций

1.1. Компания вложила в конкретную инвестицию 2,4 млн руб. В конце первого отчетного года рыночная стоимость данной инвестиции оценивалась в 2,8 млн руб. Через год на отчетную дату рыночная стоимость ее была определена суммой в 3,1 млн руб. В конце третьего года после приобретения рыночная стоимость инвестиции снизилась и составила 2,5 млн руб., поэтому компания решила ее продать. В четвертом году после приобретения инвестиция была продана за 2,7 млн руб. Данная инвестиция классифицировалась при отражении в финансовой отчетности как краткосрочная, а изменения в ее стоимости признавались в качестве доходов или расходов в отчете о прибылях и убытках:

20X1 г. (2,8 - 2,4 = 0,4) - увеличение дохода (прибыли) на 0,4 млн руб.;

20X2 г. (3,1 - 2,8 = 0,3) - увеличение дохода (прибыли) на 0,3 млн руб.;

20X3 г. (2,5 - 3,1 = -0,6) - увеличение расхода (убыток) на 0,6 млн руб;.

20X4 г. (2,7 - 2,5 = 0,2) - прибыль от продажи составляет 0,2 млн руб.

Общая сумма прибыли за все годы: 2,7 - 2,4 = 0,3 млн руб.

Задание. Выскажите обоснованное суждение о возможности классифицировать данную инвестицию в качестве краткосрочной. Если бы компания приняла альтернативный порядок учета - изменения от переоценки признавать на счете капитала, - какую сумму прибыли за все годы она отразила бы на счете прибылей и убытков?

1.2. В 20X1 г. компания приобрела долгосрочные инвестиции с намерением удерживать их до погашения и признала их в своем балансе по себестоимости приобретения на сумму 18,5 млн руб. Рыночная стоимость указанных инвестиций изменялась в течение пяти последующих лет следующим образом:

20X1 г. - 18,5 млн руб.;

20X2 г. - 18,2 млн руб.;

20X3 г. - 17,8 млн руб.;

20X4 г. - 17,9 млн руб.;

20X5 г. - 18,1 млн руб.

В первые три года компания признавала изменения в стоимости инвестиций как временные и относила их на стоимость капитала. В 20X4 г. компания признала устойчивый характер колебаний рыночной стоимости инвестиций и изменила порядок их учета.

Задание. Выскажите профессиональное суждение об обоснованности признания компанией колебаний рыночной стоимости инвестиций. Укажите, как отражались суммы изменения рыночной стоимости инвестиций в финансовой отчетности компании в каждом году в соответствии с принятой ею учетной политикой.

1.3. Указанная в задании 1.2 долгосрочная инвестиция в 20X4 г. была переквалифицирована в краткосрочную. Выскажите суждение об обоснованности данной переквалификации и укажите, какие изменения в учете должны быть проведены в результате переквалификации инвестиции.

2. Инвестиции в ассоциированные компании

2.1. Компания А приобрела голосующие акции компании Б за 290 млн руб. Номинальная стоимость купленных акций - 150 млн руб., что составляет 30% от всех голосующих акций компании Б.

В балансе компании Б на дату покупки капитал показан по следующим статьям:

уставный капитал 500 млн руб.

резервный и добавочный капитал 400 млн руб.

нераспределенная прибыль прошлых лет 850 млн руб.

--------------------------------------------------------------

Итого: 1750 млн руб.

Применяя метод долевого участия, компания А признала в своем балансе долевую стоимость инвестиции в сумме 385 млн руб. исходя из следующего расчета: (30% x 1750) - (290 - 150) = 385.

Задание. Насколько обоснованно признание первоначальной стоимости инвестиции в балансе компании А? Выскажите суждение по данному вопросу. Как отразить возникшую разницу: 385 - 290 = 95 млн руб.?

2.2. В отчетном году после приобретения акций компанией А в финансовой отчетности компании Б (см. п. 2.1) приведены следующие данные:

чистая прибыль - 190 млн руб.

начислено дивидендов - 98 млн руб.

Задание. Как отразить стоимость инвестиции в балансе компании А и в ее отчете о прибылях и убытках с учетом информации, приведенной в финансовой отчетности компании Б? Сделайте расчеты, укажите конкретные суммы.

2.3. Ниже приводится информация из финансовой отчетности группы связанных компаний "Дельта", доля участия в голосующих акциях каждой из них показана на схеме (стрелкой указаны компании, в которых акции принадлежат другой связанной компании, и процент участия).

┌────────────────────┐ ┌───┐ ┌────────────────────┐

│ Компания "Дельта" ├─────────┤59%├───────>│ Компания "Сигма" │

└────────┬────────┬──┘ └───┘ └──┬─────────┬───────┘

┌─┴─┐ │ ┌───┐ ┌───┐ │ ┌─┴─┐

│34%│ └─────┤40%│ │15%├─────┘ │89%│

└─┬─┘ └─┬─┘ └─┬─┘ └─┬─┘

\│/ \│/ \│/ \│/

┌────────────────────┐┌────────────────────┐┌────────────────────┐

│ Компания "Фита" ││ Компания "Бета" ││ Компания "Гамма" │

└────────────────────┘└────────────────────┘└────────────────────┘

За отчетный период компании показали чистую прибыль и сумму дивидендов в следующих размерах:

(млн руб.)

Все указанные компании осуществляют свою деятельность на территории России.

Задание. Выскажите суждение о степени зависимости компаний в группе и классификации их на дочерние и ассоциированные. Укажите методы отражения прибыли в сводной финансовой отчетности компаний "Дельта" и "Сигма". Сделайте расчеты по каждой компании, выделите и укажите долю меньшинства.

3. Отчетность о совместной деятельности

3.1. Компании ИБК, ФМ, "Шторм" и "Грац" образовали в 20X1 г. совместную компанию "Шифр" с уставным капиталом в 300 млн руб. Компания ИБК внесла в уставный капитал совместной компании 102 млн руб., компания ФМ - 88 млн, компания "Шторм" - 65 млн, компания "Грац" - 45 млн. В учредительных документах компании "Шифр" указано, что все вопросы решаются на собрании участников по общему согласию, то есть каждый участник имеет право вето по любому вопросу повестки дня. Ниже приводятся данные финансовой отчетности за 20X3 г.

(млн руб.)

Задание. Выскажите профессиональное суждение о том, может ли компания "Шторм" применять метод пропорционального сведения для составления своего консолидированного отчета за 20X3 г. или должна применить метод долевого участия. Подсчитайте и приведите статьи финансовой отчетности компании "Шторм" с учетом статей отчетности компании "Шифр".

3.2. В 20X3 г. компания "Шторм" продала компании "Шифр" различных материалов на сумму 425 млн руб. По состоянию на 31 декабря 20X3 г, в компании "Шифр" остались неиспользованные материалы из компании "Шторм" на сумму 140 млн руб. В стоимость материалов входит надбавка на прибыль в размере 15%. Ставка налога на прибыль - 30%.

Задание. Сделайте уточнения в консолидированной отчетности компании "Шторм" с учетом вышеприведенных фактов. Используйте статьи консолидированного отчета, полученного в результате выполнения задания п. 3.1.

3.3. Компании "Шторм" и "Грац" объединили часть своего имущества для совместного производства типографской продукции. В 20X3 г. доходы и расходы компаний в операциях совместного производства выражались следующими суммами.

(тыс. руб.)