Составление отчета косвенным методом 8 страница

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо указать:

- дисконтируются ли ожидаемые денежные потоки при расчетах возмещаемой суммы по объектам;

- порядок учета затрат на восстановление природных ресурсов и окружающей природной среды, нарушенной в процессе применения основных средств;

- стоимость заложенных объектов основных средств и ограничения прав собственности на них или определение их стоимости;

- сумму затрат на строительство объектов основных средств и сумму обязательств по операциям приобретения основных средств;

- балансовую стоимость неиспользуемых объектов, хотя бы и временно, в том числе балансовую стоимость объектов, предназначенных к списанию, продаже, другим формам выбытия;

- балансовую стоимость без вычета амортизационных отчислений объектов, используемых в хозяйственной деятельности, по которым амортизируемая стоимость погашена полностью.

По результатам переоценки основных средств необходимо раскрывать следующую информацию, объединенную нами в отдельную таблицу.

5.3. Аренда имущества

Учет и отражение в финансовой отчетности операций по аренде имущества регулируются МСБУ-17 "Аренда". Главный вопрос заключается в классификации арендных отношений на финансовую аренду и операционную аренду, независимо от правовой формы контракта и иных правоотношений. Классификация аренды на финансовую и операционную определяется характером операции и зависит от того, в какой степени риски и экономические выгоды, связанные с владением арендуемым имуществом, переходят от арендодателя к арендатору. В качестве финансовой классифицируется аренда, если она по существу переносит все риски и экономические выгоды на арендатора. Операционная аренда, напротив, практически не переносит все риски и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом.

Классификация аренды производится в начале арендной операции, и чаще всего она одинакова для арендатора и арендодателя, поскольку осуществляется по единому договору. Форма финансовой аренды возникает, если арендные отношения отвечают одному из следующих требований: период аренды совпадает или весьма близок к сроку полезной службы арендованного имущества; сумма арендной платы за весь арендный период превышает или близка к стоимости арендованного имущества; право собственности переходит к арендатору в конце арендного периода; договором аренды предусмотрено право арендатора выкупить арендованное имущество по цене, намного ниже справедливой, в конце срока аренды или в любой иной момент в течение арендного срока; арендованное имущество настолько специфично, что может использоваться только арендатором. Для его передачи другому арендатору потребуются существенные дополнительные затраты, зачастую экономически совершенно неоправданные. Дополнительно к перечисленным требованиям на финансовую форму аренды указывают следующие обстоятельства: при расторжении арендатором договора аренды он обязался принять на себя все убытки арендодателя, вызванные этим шагом; арендатор имеет право возобновить арендный договор на следующий период с арендной платой ниже существующего рыночного уровня; прибыли и убытки от колебаний справедливой стоимости остатка в конце арендного договора переходят к арендатору.

Аренда земли и недвижимости также может классифицироваться как финансовая. Но следует иметь в виду, что земля не имеет экономически обоснованного срока службы. Если договор не предусматривает ее передачу в собственность арендатора, то нельзя считать, что все риски и все выгоды, связанные с владением землей, переходят к арендатору. Аренда земли чаще всего классифицируется как операционная. Арендная плата, выплаченная за весь срок аренды или за часть такого срока, должна рассматриваться как авансовые платежи.

Рассмотрим некоторые новые определения, введенные в новую редакцию МСБУ-17 "Аренда", важные для установления условий аренды.

Срок полезной службы - это срок, в течение которого от использования актива одним или несколькими пользователями ожидается экономическая выгода, либо количество единиц продукции или подобных единиц, получение которых ожидается от использования актива одним или несколькими пользователями.

Срок полезного использования - это расчетный оставшийся срок от начала срока аренды (не ограниченный его окончанием), в течение которого организация, использующая актив, ожидает получения заключенных в нем экономических выгод.

Срок аренды - это период, в течение которого договор аренды не может быть расторгнут (на который арендатор договорился арендовать актив), а также любые дополнительные сроки продолжения аренды актива с оплатой или без оплаты.

Минимальные арендные платежи - платежи в течение всего срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему вместе с любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, с ним связанной.

Условная арендная плата - та часть арендных платежей, которая не фиксируется в сумме, а основывается на иных факторах, чем срок аренды, например объем продаж, индекс цен, рыночная ставка процента и т.п.

Гарантированная остаточная стоимость - та часть остаточной стоимости арендованного актива, погашение которой гарантируется арендатором или третьей стороной; негарантированная остаточная стоимость - это та часть остаточной стоимости арендного актива, получение которой арендатором не гарантируется.

Валовые инвестиции в аренду - совокупная сумма минимальных арендных платежей по договору финансового лизинга, получаемых арендодателем, и любая негарантированная остаточная стоимость, ему причитающаяся. Чистые инвестиции в аренду - валовые инвестиции в аренду, дисконтированные по расчетной ставке процента, подразумеваемой в договоре аренды. Незаработанный финансовый доход определяется как разница между суммой валовых и чистых инвестиций в аренду.

Нужно также иметь в виду, что согласно новой редакции МСБУ-17 первоначальные прямые затраты арендатора увеличивают стоимость материального актива, полученного по договору финансовой аренды и признаваемого в балансе арендатора в качестве амортизируемого актива. Арендодателя данное правило не касается.

5.4. Финансовая отчетность арендатора

Отражение операций финансовой аренды. По юридической форме арендованное имущество не является собственностью арендатора, но по сути операции, когда экономические выгоды арендатор получает на протяжении большей части срока полезной службы арендованного имущества в обмен на обязательство оплатить арендодателю справедливую стоимость имущества и вознаграждение за использование чужого имущества, оно является таковой. Поэтому стандарт требует, чтобы арендатор отразил финансовую аренду в своем бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство. В начале срока аренды стоимость арендованного имущества и сумма арендных обязательств должны быть равны. В дальнейшем эти суммы отличаются одна от другой, так как балансовая стоимость арендованного имущества определяется за вычетом амортизационных отчислений; арендные обязательства уменьшаются по мере уплаты арендной платы. Амортизация арендованного имущества рассмотрена в гл. 4.

Стандарт предусматривает (п. 17): "Сумма арендной платы должна разделяться на финансовую плату и уменьшение неоплаченного обязательства. Финансовая плата должна распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на оставшееся сальдо обязательства для каждого периода". Для распределения финансовой платы (процентов) по периодам допускаются приближенные расчеты. Рассмотрим это распределение на практическом примере.

Арендная плата определяется обычно в процентах к сумме оставшегося долга, отсюда необходимость вычислить величину платежа по срокам выплаты задолженности. Расчет производят по формуле:

Kn

N = ------------,

t

1 - (1 + n)

где N - сумма, подлежащая выплате по срокам в течение договора аренды;

n - процентная ставка арендной платы;

K - стоимость имущества, переданного в аренду;

t - число сроков выплаты в арендном периоде.

Каждый взнос арендной платы рассматривается как частичное погашение основного долга, исходя из полной текущей оценки арендованных основных средств и процента с неоплаченной части их стоимости. Арендатор производит амортизационные отчисления исходя из принятой на баланс первоначальной стоимости основных средств и срока их аренды, а сумму процентов начисляет на счет прибыли, полученной в текущем периоде. Сумму полученных процентов арендодатель зачисляет в прибыль текущего года.

Пример учета процентов по финансовой аренде.

Начальные условия. Заключен договор на аренду машины сроком на 5 лет, ежегодная арендная плата - 250 тыс. руб. - уплачивается в начале каждого года, причем первый платеж осуществляется сразу после подписания договора. Стоимость имущества, передаваемого в аренду, - 1 млн руб., а общая сумма арендной платы за весь срок аренды - 1,25 млн руб.

Процентная ставка, которая приравнивает сумму 5 арендных платежей к договорной стоимости машины, составляет 12,5% годовых. Каждый год от непогашенной суммы основного долга необходимо начислять 12,5% в качестве процентных платежей арендодателю, с тем чтобы в течение срока аренды погасить сумму процентов в арендных обязательствах, которая составляет 250 тыс. руб. (1250 - 1000 = 250). Проценты начисляются ежегодно на сумму непогашенного основного долга.

Приведенный в таблице график арендных платежей показывает суммы начисляемых процентов в конце каждого года, сокращения основного долга по годам и суммы начисляемой амортизации (равномерным методом). В течение 5 лет сумма амортизации полностью покрывает стоимость арендованного имущества.

Учет арендатора. В соответствии с графиком арендных платежей на счетах бухгалтерского учета проводятся следующие записи:

1. Получены в долгосрочную финансовую аренду основные средства:

- Дебет счета "Долгосрочно арендуемые основные средства";

- Кредит счета "Арендные обязательства" - 1 млн руб.

Проценты по договору:

- Дебет счета "Расходы будущих периодов";

- Кредит счета "Арендные обязательства" - 250 тыс. руб.

2. В начале арендного срока начисляется в пользу арендодателя первый арендный платеж:

- Дебет счета "Арендные обязательства";

- Кредит счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 250 тыс. руб.

Арендная плата перечисляется на счет арендодателя:

- Дебет счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- Кредит счета "Расчетный счет" - 250 тыс. руб.

3. В конце первого года начисляются проценты, причитающиеся арендодателю:

- Дебет счета "Убытки";

- Кредит счета "Расходы будущих периодов" - 93 750 тыс. руб.

Такая проводка в суммах, определяемых графиком арендных платежей, проводится каждый год до полного погашения причитающейся арендодателю общей суммы процентов.

4. Амортизационные отчисления по арендованным основным средствам отражаются ежегодно по дебету счета "Накладные расходы" в кредит счета "Амортизация долгосрочно арендуемых основных средств" - 200 тыс. руб.

5. В начале второго года начисляется арендная плата в размере 250 тыс. руб. по дебету счета "Арендные обязательства" и кредиту счета "Расчетный счет".

В последующие годы арендная плата отражается в соответствии с графиком платежей такими же бухгалтерскими записями.

Учет арендодателя. На счетах бухгалтерского учета проводятся следующие записи.

1. Отражается договорная сумма арендных обязательств: Дебет счета "Арендные обязательства к поступлению" - 1,25 млн руб., Кредит счета "Оборудование к установке" - 1,0 млн руб., Кредит счета "Доходы будущих периодов" - 250 тыс. руб.

2. В начале первого года аренды проводится начисление первого арендного платежа: Дебет счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета "Арендные обязательства к поступлению" - 250 тыс. руб. Поступление денег от арендатора: Дебет счета "Расчетный счет", Кредит счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 250 тыс. руб.

3. В конце первого года проводится начисление первого платежа по процентам за долгосрочную финансовую аренду: Дебет счета "Доходы будущих периодов", Кредит счета "Прибыли" - 93 750 руб. В соответствии с графиком платежей аналогичные записи проводят ежегодно до полного погашения суммы процентов по арендному договору.

4. В начале второго года начисляется второй арендный платеж по дебету счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета "Арендные обязательства к поступлению" - 250 тыс. руб., а в конце второго года начисляется второй платеж по процентам за долгосрочную финансовую аренду: Дебет счета "Доходы будущих периодов", Кредит счета "Прибыли" - 74 220 руб. В таком же порядке отражаются данные в каждом году в течение всего срока аренды.

Отражение операционной аренды. Арендатор не отражает арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды, в своем балансе. Обязательства по арендным платежам отражаются в балансе только по текущим расчетам. Суммы арендных платежей показываются как текущие расходы по мере наступления сроков выплаты арендной платы.

В финансовой отчетности арендатора необходимо раскрывать условия аренды и арендные платежи, причем последние отражаются для отчетного периода, и будущие дисконтированные суммы для периодов: до одного года; более года, не позже пяти лет; после пяти лет. Сумма будущих минимальных платежей по субаренде.

5.5. Финансовая отчетность арендодателя

Отражение операций финансовой аренды. Поскольку практически все риски и экономические выгоды по финансовой аренде имущества передаются арендатору, в балансе арендодателя отражается дебиторская задолженность по арендным платежам, равная чистой инвестиции в аренду. Задолженность по арендным платежам к поступлению состоит из основного долга по стоимости инвестиции в аренду и финансового дохода (процентов) как вознаграждения арендодателя за инвестиции и услуги.

Финансовый доход признается в отчетности как постоянная норма прибыли на непогашенную сумму основного долга арендатора, как было показано на рассмотренном выше примере. Первоначальные затраты, связанные с арендой (различные комиссионные и юридические расходы), могут быть отнесены на расходы арендодателя немедленно или распределены на протяжении всего срока аренды.

Предприятия - производители имущества, передаваемого на условиях финансовой аренды, или их дилеры оценивают арендное имущество по справедливой стоимости или по сумме минимальных арендных платежей и расчетной остаточной стоимости имущества, переходящей на арендодателя. В расчет прибыли от продаж, которая включается в отчет о прибыли и убытках при передаче имущества в аренду, принимается меньшая из двух оценок арендного имущества. Прибыль определяется за минусом себестоимости или балансовой стоимости арендного имущества, если она не равна себестоимости.

Операционная аренда имущества не требует исключения его из материальных активов арендодателя. Оно отражается в бухгалтерском балансе арендодателя в соответствии с его характером и подвергается амортизации в порядке, предусмотренном амортизационной политикой организации. Вопросы амортизации рассмотрены в гл. 4. Предприятия - производители (их дилеры) имущества, сдаваемого в операционную аренду, числят его в своем балансе по себестоимости и не признают прибыль от продажи, так как операционная аренда не является продажей, поскольку оставляет большинство рисков и выгод за арендодателем.

Арендные доходы отражаются как доходы арендодателя на равномерной основе в течение всего срока аренды, даже если поступления арендной платы осуществляются иначе. Если имеется доказанная система признания арендного дохода, более соответствующая реальному уменьшению выгод от арендного имущества, арендодатель может применять ее, но с обязательным указанием этого в примечаниях к финансовой отчетности. Доходы от предоставления арендатору дополнительных услуг, сопутствующих аренде, например обслуживание оборудования, признаются и учитываются отдельно.

Затраты на операционную аренду, в том числе и амортизационные отчисления, признаются в качестве расходов по мере признания арендного дохода. Первоначальные прямые затраты, связанные с имуществом, сдаваемым в операционную аренду, либо списываются в периоде их возникновения, либо распределяются на весь срок аренды и получения арендного дохода.

Организация систематически проверяет стоимость сданного в аренду имущества и его соответствия балансовой стоимости, если нужно, то и переоценивает его, как предусмотрено для любых других объектов имущества, машин и оборудования (см. выше в настоящей главе).

В финансовой отчетности арендодателя необходимо раскрывать общее описание заключенных договоров, общие валовые инвестиции в аренду, дисконтированные арендные платежи, ожидаемые к получению: не позже одного года; свыше года, но не позже пяти лет; после пяти лет; условные арендные платежи, признанные в отчетном периоде; финансовый доход будущих периодов и другие необходимые показатели. Для операционной аренды следует показать для каждого класса имущества: первоначальную балансовую стоимость арендного имущества, накопленную амортизацию и убытки от снижения стоимости арендованных объектов.

Продажа с обратной арендой предполагает, что арендодатель покупает имущество и тут же сдает его в аренду продавцу. Сумма арендных платежей чаще всего зависима от продажной цены, поскольку это результат одной операции.

Продажа с обратной финансовой арендой может вызвать у продавца-арендатора превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью арендованного имущества. Выявившаяся сумма не должна признаваться доходом продавца-арендатора. Она учитывается как доход будущих периодов и переносится на протяжении всего срока аренды в отчетную прибыль соответствующих периодов.

При продаже с обратной операционной арендой, если операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны отражаться немедленно в том отчетном периоде, в котором совершена сделка. Если обратная аренда является операционной, то фактически совершилась операция продажи со всеми вытекающими последствиями. При операционной аренде любой убыток признается в финансовой отчетности арендатора. При финансовой аренде, если на момент операции продажная стоимость ниже балансовой, проводится только сумма уменьшения балансовой стоимости до возмещаемой суммы. Остальная сумма распределяется на весь срок финансовой аренды.

Задания для самостоятельной работы

1. Учет запасов

1.1. В конце отчетного года имеются следующие данные об остатках и оценке сырья и материалов:

Задание. Проведите переоценку материальных запасов по возможной чистой цене продаж. Материалы, входящие в группы 14, 15, применяются в изделиях, себестоимость которых ниже возможной чистой цены продаж.

1.2. Себестоимость готовой продукции списывается на стоимость продаж по данным нормативной калькуляции. Вам представляются следующие данные.

Задание. Решите вопрос о списании отклонений фактической себестоимости продукции от ее нормативной себестоимости. Как и насколько можно переоценить запасы готовой продукции?

1.3. Кондитерская фабрика в конце отчетного года имеет фактический запас сахарной пудры, в 2,5 раза превышающий обычный нормативный запас. В вашем распоряжении имеется следующая информация:

- запасы сахарной пудры по балансовой стоимости (в тыс. руб.) - 816 260;

- запасы сахарной пудры по рыночной стоимости (в тыс. руб.) - 783 280.

Себестоимость продукции фабрики ниже возможной чистой цены ее продажи.

Задание. Определите, как провести переоценку запасов сахарной пудры, и сделайте необходимые расчеты.

2. Учет основных средств

2.1. Вам предоставляется следующая информация фирмы "Салют":

а) в марте 20X1 г. фирма приобрела оборудование для производства макаронных изделий стоимостью по счету-фактуре 35 млн руб., по которой было начислено налога на добавленную стоимость 7 млн руб. Всего по счету было оплачено 42 млн руб.

Дополнительные затраты на доставку - 3,1 млн руб., установку - 2,96 млн руб. Оборудование было установлено и начало работать в конце июня, на пусконаладочные работы было израсходовано 2,5 млн руб. Срок полезной службы оборудования определен в 8 лет. Расчетная ликвидационная стоимость (металлолом и прочее) составляет 2,8 млн руб.;

б) в январе 20X1 г. фирма купила участок земли под застройку за 16,44 млн руб. В стоимость покупки входит налог на добавленную стоимость в размере 2,7 млн руб. Уплачены комиссионные посреднику - 0,411 млн руб. Общие управленческие расходы, относящиеся к сделке, - 0,3 млн руб. На участке предполагается построить здание, срок полезного применения которого определяется техническими экспертами в 65 лет;

в) фирма построила производственное здание, себестоимость строительства которого составила 96 млн руб., включая долю общих управленческих расходов. Регистрация права собственности, включая правовые услуги, оплачена по счету в сумме 0,86 млн руб., по оценкам экспертов, срок производственного применения данного здания предполагается в 70 лет. Здание построено на собственном земельном участке фирмы. Балансовая стоимость земельного участка - 85 млн руб. Предполагаемая остаточная стоимость материалов от разборки здания может составить 4,1 млн руб. Расходы на разборку здания и утилизацию материалов оцениваются в 3,9 млн руб. Здание принято в эксплуатацию в конце декабря 20X0 г.

Задание. По данным, приведенным в п. 2.1, определите первоначальную фактическую стоимость каждого актива, а также сумму ежегодных амортизационных отчислений. Отдельно укажите амортизационные отчисления в первый год эксплуатации актива.

2.2. Компания, производящая полиграфическую продукцию, приобрела в начале января 20X1 г. печатное оборудование и здание для его установки за 2 млн долл. США. Основные средства приняты на учет по фактической себестоимости, в которую включены дополнительные расходы на доставку и монтаж оборудования на сумму 105 тыс. долл. В 19X3 г. администрация компании приняла решение об учете данных активов по справедливой стоимости начиная с 1 января 19X4 г. За три года эксплуатации начислена амортизация здания и оборудования на сумму 216 тыс. долл. По заключениям специалистов-оценщиков, рыночная стоимость здания и полиграфического оборудования по состоянию на 1 января 19X4 г. составляет 2800 тыс. долл.

Задание. Определите стоимость основных средств, которая будет отражена в отчетном бухгалтерском балансе за год, завершающийся 31 декабря 19X3 г. Какие изменения нужно произвести в статьях пассива баланса?

2.3. Компания имеет производственное здание в черте городской жилой застройки, которое не используется в производственных целях. В течение 20X2 г. принято решение о продаже данного здания, но и в марте 20X3 г. данное здание не было продано, отсутствовала информация о возможных покупателях. По какой статье следует отразить стоимость данного здания в активе отчетного баланса за 20X2 г.? Можно ли его отражать в отчетности по остаточной балансовой стоимости? Если нельзя, то укажите, по какой стоимости его нужно включить в отчетность.

2.4. Судоходная компания, занятая перевозкой пассажиров на круизных маршрутах, выполнила капитальный ремонт теплохода "Александр Блок". В ходе ремонта была заменена двигательная установка. Замена позволила увеличить скорость движения судна на 7 узлов (примерно на 25% прежней скорости). Модернизировались помещения для пассажиров, в результате пятая часть кают переоборудована в класс люкс, которых ранее не было на теплоходе. Число кают первого класса увеличилось на 17%, оборудованы новые помещения для занятий спортом и развлечений. Заменены навигационные приборы, кухонное оборудование ресторана, отремонтированы трюмные механизмы и помещения для команды. Администрация судоходной компании отнесла стоимость капитального ремонта на расходы данного отчетного периода и отразила их в отчете о прибылях и убытках. Стоимость капитального ремонта - 1450 тыс. долл. США. Эта стоимость распределяется следующим образом:

двигательная установка - 81%,

навигационное оборудование - 8%,

реконструкция пассажирских помещений - 6%,

прочие работы - 5%.

Задание. Определите, насколько правильно решение администрации судоходной компании. Если вы считает его неправильным, укажите правильное решение и подготовьте необходимые данные для отражения в отчетности.

2.5. Торговая компания понесла убытки от пожара. Сгорел склад, в котором хранились товары по балансовой стоимости на сумму 22,8 млн руб. Здание склада восстановлению не подлежит. Его остаточная стоимость 6,3 млн руб. После разборки здания и подработки несгоревших товаров выяснилось, что можно использовать для продажи по сниженной цене товары на сумму 1,9 млн руб. Материалы, полученные после полной разборки здания, оценены в 0,3 млн руб. Стоимость после пожарных работ, включая оплату экспертов, составила 0,43 млн руб.