Составление отчета косвенным методом 6 страница

Факт обесценения стоимости актива признается только в случаях, когда его балансовая стоимость оказывается больше, чем чистая стоимость его продажи и сумма ценности от его использования. Если хотя бы одна из этих оценок равна или выше его балансовой стоимости, сумма обесценения в учете не отражается.

В общем случае сумма обесценения отражается на счетах следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет счета "Расходы (убытки) по обесценению активов";

Кредит счета "Резерв под обесценение активов".

Убыток от обесценения актива отражается в учете как расход и, соответственно, показывается в отчете о прибылях и убытках. Если первоначальная стоимость обесцененного актива ранее переоценивалась и его балансовая стоимость на данный момент выше первоначальной, сумма убытка от обесценения относится на уменьшение добавочного капитала в пределах ранее признанной суммы его дооценки. Например, объект актива, первоначальная стоимость которого была признана в 15 млн руб., дооценивался и текущая балансовая стоимость его составляет 17,3 млн руб. В отчетном периоде установлено, что возмещаемая величина стоимости данного объекта составляет 14,6 млн руб. Убыток от обесценения в сумме 2,7 млн руб. должен быть отражен в учете следующим образом: 2,3 млн руб. следует отнести на уменьшение добавочного капитала в пределах суммы ранее проведенной дооценки; 0,4 млн руб. списать на увеличение расходов и отразить убыток в отчете о прибылях и убытках.

После признания убытка от обесценения необходимо изменить норму амортизации данного актива, привести ее в соответствие с новой балансовой стоимостью, с тем чтобы погасить ее в течение предусмотренного амортизационного срока. Сумма ликвидационной стоимости, если она была определена в начале амортизационного срока данного актива, не пересматривается.

Восстановление в учете убытка от обесценения возможно тогда, когда изменившаяся экономическая конъюнктура свидетельствует о повышении стоимости актива. В таком случае балансовая стоимость данного актива увеличивается за счет уменьшения убытка от обесценения. Поскольку этот убыток был проведен в предыдущем (предыдущих) отчетном периоде, восстановление в учете этого убытка отражается в доходах текущего отчетного периода. Если сумма обесценения была проведена на ранее переоцененный актив, то восстанавливаемая сумма проводится на увеличение добавочного капитала, против ранее списанной суммы. Восстановленная сумма убытка от обесценения сверх первоначальной стоимости объекта признается переоценкой и проводится на счет добавочного капитала.

Например, по данным предыдущего примера, после соответствующих оценок и расчетов установлено, что стоимость объекта в текущем отчетном периоде устанавливается в размере 17,6 млн руб., то есть требуется восстановить убыток от обесценения по сравнению с балансовой стоимостью объекта: 17,6 - 14,6 = 3 млн руб. Восстановление убытка в сумме 0,4 млн руб. будет проведено на увеличение доходов текущего периода. Остальная сумма (2,6 млн руб.) будет отражена по кредиту счета добавочного капитала, в том числе проведено восстановление ранее списанной суммы в 2,3 млн руб.

После восстановления убытка от обесценения актива необходимо пересмотреть норму начисления амортизации на оставшийся период в соответствии с его новой балансовой стоимостью.

4.9. Выбор генерирующей единицы

Наиболее сложным вопросом при определении обесценения активов является выбор генерирующей единицы в обстоятельствах, когда невозможно оценить возмещаемую величину для отдельно взятого актива. К этим обстоятельствам относится невозможность выделить денежные потоки от продолжающегося применения актива, не зависящие от денежных потоков, поступающих от применения других активов, в условиях, когда ценность использования актива не может рассматриваться как близкая к показателю чистой продажной цены. В таких условиях нельзя оценивать возмещаемую величину актива по показателю чистой продажной цены. Нужно оценивать ценность использования актива, но это невозможно сделать для одного актива, только для группы активов, что вынуждает объединять такую группу активов в генерирующую единицу и уже определять возмещаемую величину совокупно для всех активов, входящих в генерирующую единицу.

Если невозможно определить возмещаемую величину для отдельного актива, необходимо определить наименьшую группу активов, которые генерируют денежные потоки, вполне независимые от денежных потоков, генерируемых другими активами.

Примеры. 1. Сеть магазинов розничной торговли генерирует соответствующие потоки денежных средств в виде выручки, расходов на закупки, оплату персонала и т.п. По каждому магазину ведется обособленный учет потоков денежных средств, в силу чего наименьшей группой для выделения генерирующей единицы можно признать активы каждого отдельно взятого магазина.

2. Петербургская судоходная компания имеет некоторое число речных трамваев и прогулочных судов, владеет посадочными пунктами, оказывает услуги по перевозке пассажиров и организации обзорных экскурсий по рекам и каналам города. Городское правительство устанавливает обязательные графики движения и число судов на отдельных маршрутах. В управленческом учете компании выделяются денежные потоки, генерируемые каждым судном. И несмотря на это, в генерирующую единицу должны быть сгруппированы все рейсовые и прогулочные суда, работающие на одном маршруте, так как взаимозаменяемость поездок пассажиров не дает оснований считать денежные потоки одного судна независимыми от потоков, возникающих на других судах данного маршрута.

3. Три пивоваренных завода пивоваренной компании работают в разных городах, но снабжаются солодом (основным сырьем для производства пива) с центрального солодового завода по потребности, в зависимости от спроса на пиво и наличия готового солода для централизованных поставок. Несмотря на то что каждый пивоваренный завод самостоятельно генерирует денежные потоки, они зависят не только от рыночного спроса на пиво в данной местности. Значительное влияние оказывают централизованные поставки сырья, которые не позволяют идентифицировать денежные потоки одного завода независимо от денежных потоков других. Поэтому совокупные активы всех трех заводов необходимо квалифицировать как единую генерирующую единицу.

Поступлениями денежных средств от применения активов признаются их притоки от источников вне данной компании. Но если для продукции, производимой группой активов, существует активный рынок, то, даже если продукция направляется для внутреннего потребления, данная группа активов может рассматриваться отдельной генерирующей единицей.

Желательно, чтобы генерирующие единицы формировались на длительные сроки и не изменялись от одного отчетного периода к другому без достаточно веских обоснований.

Балансовая стоимость активов генерирующей единицы состоит из стоимости активов, которые порождают потоки денежных средств от их продолжающегося использования и которые были признаны независимыми от денежных потоков, возникающих от других активов (групп активов). Обязательства, как правило, не должны учитываться при оценке балансовой стоимости генерирующей единицы.

Часть активов, участвующих в создании денежных потоков данной генерирующей единицы, не могут быть в нее включены, так как их стоимость трудно на разумной основе распределить и отнести к какой-либо генерирующей единице. К ним относятся деловая репутация фирмы, корпоративные активы, например здание головной конторы компании.

Деловая репутация не генерирует непосредственно потоки денежных средств независимо от других активов (групп активов). Возмещаемую величину деловой репутации как самостоятельного отдельного актива определить нельзя. Возмещаемая величина определяется для генерирующей единицы и в первую очередь относится к деловой репутации, а оставшаяся сумма распределяется между другими активами данной генерирующей единицы.

Лучшим способом учета стоимости деловой репутации в составе генерирующей единицы является распределение ее стоимости на последовательной основе (пропорционально) между генерирующими единицами, к которым относится деловая репутация (метод проверки "снизу вверх").

В случаях, когда не удается распределить стоимость деловой репутации на последовательной основе между генерирующими единицами, применяют метод проверки, называемый "сверху вниз". Объединяют все генерирующие единицы, к которым относится деловая репутация, в единый блок ("укрупненную генерирующую единицу"). Возмещаемая величина оценивается для укрупненной генерирующей единицы, включающей и стоимость деловой репутации. Выявленный при этом убыток от обесценения в первую очередь относится к деловой репутации, а в оставшейся части распределяется между другими активами укрупненной генерирующей единицы.

Пример. Приобретенная ранее компания "Дельфа" вошла составной частью в купившую ее компанию. "Дельфа" подразделена на две генерирующие единицы, балансовая стоимость активов которых распределилась следующим образом:

Генерирующая Генерирующая Деловая Всего

единица N 1 единица N 2 репутация

2500 тыс. руб. 1500 тыс. руб. 1200 тыс. руб. 5200 тыс. руб.

В текущем периоде генерирующая единица N 2 существенно снизила поступления (притоки) денежных средств. Возмещаемая величина ее оценивается на конец отчетного периода в 1780 тыс. руб. Распределение деловой репутации складывается на отчетную дату следующим образом.

Возмещаемая величина генерирующей единицы N 2 оценивается в 1780 тыс. руб. Убыток от обесценения составляет: 1950 - 1780 = 170 тыс. руб., который полностью относится к деловой репутации.

При отсутствии любых возможностей последовательно пропорционального распределения стоимости деловой репутации между генерирующими единицами в качестве укрупненной генерирующей единицы выбирается "Дельфа" как возможная наименьшая совокупность двух ранее выделенных генерирующих единиц. Возмещаемая величина для укрупненной генерирующей единицы оценена в 4920 тыс. руб. Убыток от обесценения выявлен в сумме: 5200 - 4920 = 280 тыс. руб. и полностью отнесен на уменьшение балансовой стоимости деловой репутации. Балансовая стоимость генерирующих единиц N 1 и N 2 осталась без изменений. Убыток от обесценения по генерирующей единице N 2 оказался равным нулю.

Корпоративные активы включают здания центрального офиса фирмы, вычислительный центр, исследовательские подразделения и другие активы, отличающиеся тем, что они не могут самостоятельно и независимо от других групп активов компании порождать выручку со стороны и другие потоки денежных средств. Из-за этого возмещаемая величина корпоративного актива не определяется. Если невозможно определить чистую продажную цену для корпоративного актива, то возмещаемая величина определяется для генерирующей единицы, в которую объективно может быть включен данный корпоративный актив.

Стоимость корпоративных активов распределяется на последовательной пропорциональной основе между соответствующими генерирующими единицами. В противном случае применяют метод "сверху вниз", описанный ранее.

Пример. В рассмотренной ситуации с компанией "Дельфа" не был учтен корпоративный актив балансовой стоимостью 800 тыс. руб.

Убыток от обесценения на пропорциональной основе распределяется между корпоративными активами и активами генерирующей единицы N 2. Балансовая стоимость корпоративных активов уменьшается на: 800 : (1500 + 800) x 20 = 7 тыс. руб. Балансовая стоимость активов генерирующей единицы N 2 уменьшается на: 1500 : (1500 + 800) x 20 = 13 тыс. руб.

Применение метода "сверху вниз" заключается в определении возмещаемой величины для совокупной стоимости активов в 4800 тыс. руб. В нашем примере возмещаемая величина для совокупных активов не определялась.

Убыток от обесценения активов генерирующей единицы определяется по тем же правилам, что и убыток по отдельно взятому активу, с некоторыми особенностями, изложенными ниже. Сумма убытка от обесценения вычисляется по балансовой стоимости всех активов, входящих в данную генерирующую единицу, если она превышает возмещаемую сумму генерирующей единицы.

Стоимость деловой репутации, входящей в генерирующую единицу, в первую очередь уменьшается на сумму убытка от обесценения. Остающаяся сумма обесценения распределяется на уменьшение стоимости остальных активов генерирующей единицы пропорционально их балансовой стоимости.

Естественно, пропорциональное распределение убытка от обесценения на активы генерирующей единицы усредняет и искажает оценочную характеристику каждого данного актива в отдельности. Стандарт рекомендует искать и применять возможность оценки возмещаемой величины для каждого актива, для которого ее можно осуществить, с тем чтобы более точно определять убытки от обесценения по каждому такому активу. В то же время подчеркивается, что если стоимость соответствующей генерирующей единицы не уменьшилась, то и по любому входящему в нее активу убыток от обесценения не признается.

С другой стороны, при пропорциональном распределении убытка от обесценения генерирующей единицы балансовая стоимость конкретного актива не может быть уменьшена ниже его чистой продажной цены или ценности его использования, если эти показатели поддаются определению. Нельзя также списать на обесценение сумму, превышающую балансовую стоимость данного актива. Остающаяся сумма обесценения по генерирующей единице распределяется между другими активами данной единицы на разумной пропорциональной основе.

Особенности восстановления в учете убытка от обесценения генерирующей единицы при наличии новых обстоятельств, свидетельствующих о повышении возмещаемой величины для данной генерирующей единицы.

Восстановление в учете убытка от обесценения должно увеличить балансовую стоимость активов генерирующей единицы (за исключением деловой репутации) за счет увеличения прибыли отчетного периода или как увеличение сумм, признанных при переоценке актива, если такая переоценка была проведена в предыдущих периодах.

Последующее увеличение возмещаемой величины для деловой репутации рассматривается как увеличение ее стоимости, созданной внутри компании, а МСБУ-38 "Нематериальные активы" запрещает признание в качестве актива деловой репутации, созданной внутри компании. Стоимость деловой репутации восстанавливается путем возврата убытка от обесценения только в исключительных случаях, при наличии специфического воздействия события чрезвычайного характера, повторение которого не ожидается. Во всяком случае, сумма восстановления в учете убытка от обесценения генерирующей единицы в первую очередь распределяется на активы генерирующей единицы (без деловой репутации) пропорционально их балансовой стоимости и только потом на деловую репутацию при наличии условий, изложенных выше.

При пропорциональном распределении сумм, восстанавливающих ранее признанные убытки от обесценения, балансовая стоимость конкретного актива не должна увеличиваться на сумму, превышающую его восстанавливаемую величину, если она может быть определена, или на сумму первоначально признанной балансовой стоимости данного актива. Излишняя сумма, выявленная при пропорциональном распределении возврата убытка, которая не может быть полностью отнесена на данный актив, распределяется пропорционально на другие активы генерирующей единицы.

Раскрытие дополнительных данных об обесценении должно предоставить пользователям сведения о событиях и обстоятельствах, повлиявших на признанные убытки от обесценения или восстановления сумм ранее признанных убытков.

В общем виде нужно раскрывать следующую информацию для компании в целом и для каждого сегмента первичного формата (см. гл. 12) в отдельности:

Классом актива стандарт считает группу активов одинакового характера и назначения в операциях компании, составляющей отчетность. Компания, выделяющая генерирующие единицы, обязана раскрыть характеристику генерирующих единиц и раскрыть информацию по классам активов каждой генерирующей единицы в разрезе количественных показателей, содержащихся в вышеприведенной схеме. Если в отчетном периоде меняется объединение активов для формирования генерирующих единиц, следует описать порядок объединения активов и причины изменения способа определения генерирующей единицы.

Для существенных значений признания и восстановления убытков от обесценения необходимо раскрывать дополнительную информацию.

Задания для самостоятельной работы

1. Объясните и напишите (изложите в виде текста):

1.1. Как определяется срок полезного использования амортизируемого актива.

1.2. Как определяется ликвидационная и амортизируемая стоимость.

1.3. Линейный метод амортизации (приведите примеры).

1.4. Метод снижающегося остатка амортизируемой стоимости.

1.5. Порядок амортизации положительной и отрицательной деловой репутации.

1.6. Особенности амортизации арендованных активов.

1.7. Отличия в амортизации стоимости нематериальных активов.

1.8. Амортизация затрат на разработку (отложенных затрат).

1.9. Оценка возмещаемой величины актива через чистую продажную цену актива и ценность его использования.

1.10. Как рассчитать ценность использования актива.

2. Определите возмещаемую величину совокупных активов кирпичного завода, являющегося генерирующей единицей. В течение 11 - 13 лет запасы глины, пригодной для производства кирпича, иссякнут, перевозка сырья из близлежащих карьеров отрицательно влияет на рентабельность продукции; производство становится невыгодным. Остаточная балансовая стоимость активов кирпичного завода составляет 2467 млн руб. По надежным оценкам, будущие потоки денежных средств составят: в 1-м году - 260 млн руб.; 2-м - 270 млн; 3-м - 280 млн; 4-м - 290 млн; 5-м - 315 млн; 6-м - 305 млн; 7-м - 285 млн; 8-м - 235 млн; 9-м - 195 млн; 10-м - 105 млн руб. Оценка ценности использования завода производится для нулевого года при ставке дисконта 16%.

2.1. Как определить убыток от снижения стоимости актива.

2.2. Определите убыток от обесценения активов кирпичного завода (см. п. 2), если известно, что в его балансовой стоимости числится деловая репутация на 452 млн руб.

2.3. Как выявилось через 3 года, имеется возможность получать сырье для кирпичного завода, обеспечивающее нормальную рентабельность производства (см. п. 2). Определите величину восстановления в учете ранее признанного убытка от обесценения, если норма амортизации активов завода составляет 10% в год и производится линейным способом.

3. Проанализируйте предлагаемую ситуацию, определите возмещаемую величину для каждого актива, выявите сумму убытка от обесценения и укажите порядок погашения убытка от обесценения. Все активы относятся к одному классу - производственных основных средств, работающих в одном производственном комплексе - цехе. Стоимостные показатели показаны в тысячах долларов США.

Обратите внимание на то, что:

а) производственное оборудование А и В, относящееся к одному классу, учтено по балансовой переоцененной стоимости;

б) по конторскому оборудованию, которое также учтено по балансовой переоцененной стоимости, определена ценность использования. Однако данный актив, видимо, не способен генерировать денежные средства независимо от иных активов данного класса;

в) производственное оборудование Б учтено по балансовой стоимости, вычисленной на основе первоначальной стоимости приобретения;

г) следует решить вопрос, какую сумму убытков от обесценения нужно отнести на уменьшение прибыли отчетного периода по каждому активу в отдельности.

Глава 5. МАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

К стандартам, регулирующим учет и отражение в финансовой отчетности материальных активов, относятся МСБУ-2 "Запасы", МСБУ-16 "Основные средства", МСБУ-17 "Аренда".

5.1. Материальные оборотные запасы

Порядок отражения материальных оборотных запасов определяется МСБУ-2 "Запасы". К запасам в соответствии со стандартом относятся активы в форме сырья и материалов для использования в производстве товаров и оказания услуг или предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности либо использования в процессе производства для такой продажи. Следовательно, оборотные запасы - это товары, приобретенные и хранимые для перепродажи в самом широком смысле слова. Если земля, недвижимость, станки и машины приобретены для перепродажи, то они включаются в оборотные запасы и учитываются как товары. К запасам относятся сырье и материалы, готовая продукция, незавершенное производство. В сфере обслуживания к незавершенному производству относят затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы, несмотря на то что эти затраты в большей части состоят из заработной платы и других расходов на персонал.

МСБУ-2 применяется к запасам, подлежащим оценке по исторической (первоначальной) стоимости, кроме незавершенных работ, выполняемых по договорам подряда, и запасов продукции сельского и лесного хозяйства, полезных ископаемых, которые учитываются по чистой стоимости продажи на определенных этапах производства. Запасы, описываемые данным стандартом, должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой цены продаж.

Возможная чистая цена продаж - предполагаемая продажная цена в нормальных рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ и возможных коммерческих расходов, связанных с реализацией.

Себестоимость запасов включает затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с доставкой в место настоящего нахождения запаса и доведением его до состояния, в котором он оказался в данный момент.

Затраты на приобретение включают покупную цену, импортные пошлины и иные невозмещаемые налоги, транспортные, экспедиторские расходы, расходы на посредников и консультантов, другие расходы, непосредственно относимые на приобретение товаров, материалов. Из этих затрат вычитаются торговые скидки, возвраты платежей и другие аналогичные суммы.

Затраты на переработку включают прямые затраты труда и другие аналогичные прямые затраты, а также распределяемые на систематической основе постоянные и переменные накладные производственные расходы. Величина переменных накладных расходов зависит от изменения объемов производства. К ним относятся косвенные материальные и трудовые затраты, необходимые для нормального хода производственного процесса. Постоянные накладные расходы остаются практически неизменными в условиях изменяющихся объемов производства: обслуживание зданий, оборудования, амортизационные отчисления, административно-управленческие расходы.

Постоянные производственные накладные расходы на каждую единицу продукции распределяются на основе производственных мощностей организации в нормальных условиях работы. По фактическому уровню производства можно распределять постоянные накладные расходы, если он ненамного отличается от производственной мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, включаемых в стоимость единицы продукции, остается неизменной при снижении объема производства и даже при его остановке. Сумма постоянных накладных расходов, оставшаяся нераспределенной, учитывается как расходы отчетного периода, в котором они возникли. А вот переменные накладные расходы полностью распределяются на выпущенную продукцию в данном отчетном периоде.

В комплексных производствах, в которых выпуск основного продукта сопровождается выпуском побочных продуктов, затраты на переработку нельзя определить отдельно для каждого продукта. Сначала на основе возможной чистой цены продаж определяют стоимость побочных продуктов, которая вычитается из общих затрат для определения себестоимости основного продукта.

Прочие затраты включаются в себестоимость материальных оборотных активов только в том случае, когда они связаны с переработкой данного актива непосредственно. Например, затраты по разработке продуктов для конкретных заказчиков или затраты по займам, связанным с переработкой данных запасов. Во всяком случае, в себестоимость запасов не должны включаться:

- сверхнормативные потери сырья и материалов, трудовых и прочих производственных затрат;

- расходы на хранение, кроме необходимых в производственном процессе или при переходе к следующему производственному этапу;

- административные расходы, не связанные с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния, а также коммерческие (сбытовые) расходы.