3 страница. При сравнительной оценки деятельности отдельных центров инвестиций головной организации абсолютные показатели прибыли часто оказываются несопоставимыми из-за

При сравнительной оценки деятельности отдельных центров инвестиций головной организации абсолютные показатели прибыли часто оказываются несопоставимыми из-за различий в объемах производства и величины активов центра. Поэтому в настоящее время для оценке деятельности центров инвестиций в странах с рыночной экономикой используют четыре показателя:

1) прибыль;

2) рентабельность активов;

3) остаточная прибыль;

4) экономическая добавленная стоимость (ЭДС).

В качестве показателя прибыли в зависимости от конкретных условий деятельности используют показатели прибыли до налогообложения, прибыли по обычной деятельности или чистой прибыли.

Показатель рентабельности активов (РА) определяют отношением прибыли (П) к активам (А):

РА = П : А

В настоящее время наблюдаются различные подходы к выбору числителя и знаменателя приведенной формулы.

В зарубежной практике в качестве числителя чаще всего используют показатели прибыли до налогообложения и остаточного дохода до косвенных затрат. Наряду с ними некоторые организации в расчете принимают показатели чистой прибыли.

В качестве активов (знаменателя формулы) используют следующие показатели:

- стоимость активов по балансу;

- стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам;

- действующие активы;

- оборотный капитал плюс внеоборотные активы.

В стоимость активов по балансу амортизируемые активы (основные средства, нематериальные активы и доходные вложения в материальные ценности) включают в остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной по ним амортизации.

Достоинство показателя балансовой стоимости активов заключается в том, что при его использовании обеспечивается согласованность с отражением активов в балансе с прибылью и с прибылью, исчисляемой с учетом начисленной амортизации. Вместе с тем значение показателя рентабельности активов может постоянно увеличиваться вместе с увеличением сроков использования амортизирующихся активов. У менеджера, которого поощряют за высокий показатель рентабельности активов, может возникнуть стремление к использованию имеющихся активов, а не к замене их новыми, более эффективными.

В показатель стоимости активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам амортизируемым активы включают не в остаточной, а в первоначальной стоимости. Благодаря этому исключается влияние сроков использования амортизируемых активов на величину рентабельности активов, а также методов начисления амортизации. У менеджера исчезает противодействие к приобретению новых активов.

Однако показатель первоначальной стоимости активов:

1) не согласуется ни с балансом. Ни с отчетом по прибыли, поскольку не включает суммы начисленной амортизации;

2) приводит к двойному счету начисленной амортизационной суммы по амортизируемым активам (при начислении амортизации она уже была отнесена на актив), что искажает величину показателя рентабельности активов.

Эти недостатки первоначальной стоимости активов оказываются более существенными, чем недостатки показателя их балансовой стоимости. Поэтому большая часть организаций при расчете рентабельности активов использует в качестве знаменателя балансовую стоимость активов.

Следует отметить, что при высокой инфляции первоначальная или остаточная стоимость амортизируемых активов не отражает их реальную стоимость. В этих условиях при расчете показателя рентабельности активов амортизируемые активы целесообразно включать в расчет по восстановительной стоимости.

Действующие активы – это активы, находящиеся в эксплуатации, т.е. за вычетом активов, находящихся в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе (резерве) и на консервации.

Данные показатель применяется в расчетах рентабельности активов сравнительно редко и, как правило, в том случае, когда решение о переводе части активов на реконструкцию и техническое перевооружение, в запас и на консервацию принимает головная организация.

Оборотные активы исчисляются вычитанием из оборотных активов краткосрочных обязательств по ним и прибавлением к полученной разнице внеоборотных активов. Данный показатель в расчетах рентабельности активов применяют сравнительно редко.

Таким образом, показатель рентабельности активов может исчисляться с использованием различных показателей прибыли и активов. Для сравнительной оценки деятельности отдельных центров инвестиций головные организации должны применять единую методику расчета показателей рентабельности во всех центрах. Вместе с тем для оценки деятельности отдельного центра инвестиции можно применять любой из рассмотренных вариантов расчета показателя рентабельности активов или одновременно несколько вариантов.

Формулу для расчета рентабельности активов (П/А) можно представить в следующим виде:

РА = П : В х В : А,

где В – выручка (нетто) от продаж продукции (работ, услуг).

Первый множитель приведенной формулы является показателем рентабельности продаж, а второй – оборачиваемости активов. Они сами по себе имеют важное значение и могут использоваться для оценки деятельности центров инвестиций.

Например, показатель рентабельности продаж широко используют торговые организации, отличающиеся сравнительно невысоким удельным весом внеоборотных активов в общей их стоимости.

Показатель остаточной прибыли определяют вычитанием прибыли минимально необходимой прибыли не используемые активы. Последний показатель определяют умножением стоимости активов на норму прибыли по активам, установленную администрацией организации.

Показатель остаточной прибыли показывает, какую прибыль приносит соответствующий центр инвестиций для организации сверх минимально необходимой прибыли активов. Он отражает вклад соответствующего центра в общие результаты деятельности организации.

Организации могут устанавливать разные нормы прибыли на используемые активы для различных центров инвестиций. При этом более высокие нормы прибыли обычно устанавливают для видов деятельности с более высоким уровнем риска.

Начиная с 1980-х гг. во многих странах с рыночной экономикой широко применяется показатель экономической добавленной стоимости (ЭДС), который определяют вычитанием из экономической прибыли отчетного года экономической прибыли предшествующего года. При этом показатель экономической прибыли исчисляют вычитанием из чистой прибыли суммы платы за активы.

Величину платы за активы (капитал) устанавливают умножением стоимости активов на их цену. Цена активов – это сумма денежных средств, которую нужно заплатить за использование определенного объема финансовых ресурсов, выраженная в процентах к этому объему.

Каждый источник финансовых ресурсов имеет свою цену. В этих условиях цену активов определяют по формуле:

ЦА = Цi х Уi,

где ЦА – цена активов, %;

Цi – цена i-го источника, %;

Уi – удельный вес i-го источника в их общей сумме, %.

Если, например, цена определена на уровне 10% их стоимости, то величина платы за активы стоимостью в 1 мл. руб составит 100000 руб.

Чистая прибыль центра инвестиций определяется вычитанием из прибыли от обычной деятельности суммы налога на прибыль. К полученному остатку прибавляют чрезвычайные доходы и вычитают чрезвычайные расходы.

Показатель ЭДС показывает прирост стоимости акционерного капитала за отчетный период.

При оценке бизнес-единицы по этому показателю менеджеры заинтересованы как в увеличении прибыли, так и в снижении стоимости активов в своей бизнес-единице.

Следует отметить, что при расчете показателя ЭДС в расчете нужно принимать лишь те активы, которые действительно контролируются менеджерами бизнес-единиц. В связи с этим в состав активов бизнес-единиц не следует включать деловую репутацию и организационные расходы нематериальных активов, стоимость административного здания компании, финансовые вложения компании, если управление ими осуществляется централизованно, и т.п.

№5 Трансфертные цены

Трансфертной называется цена, по которой центр ответственности передает свою продукцию (работу, услугу) другим центрам ответственности внутри организации или продает продукцию (работу, услугу) на сторону (другой организации.

Трансфертные цены применяются в центрах прибыли и центрах инвестиций, а иногда – и в центрах затрат.

Если продукция (работы, услуги) центров ответственности потребляется целиком внутри организации, то трансфертная цена является чисто учетной и не оказывает влияния на финансовое положение организации. В этом случаи трансфертная цена служит средством объективной оценки деятельности центров ответственности.

В том случаи, когда центры ответственности имеют право самостоятельно выходить на внешний рынок со своей продукцией, выбирать покупателей, определять объем продаж и цены на свою продукцию, трансфертная цена становится важным самостоятельным показателем, оказывающим существенное влияние на финансовое положение организации.

В настоящее время используют три основных метода определения величины трансфертных цен:

1) на основе рыночных цен;

2) на основе затрат;

3) договорные трансфертные цены.

При наличии соответствующих условий предпочтение отдается первому методу, поскольку рыночные цены являются достаточно объективными, дают возможность оценить деятельность центров ответственности на основе финансовых результатов.

Применение рыночных цен в качестве трансфертных возможно при следующих условиях:

- достаточно высокая степень децентрализации управления, при которой центры ответственности обладают полномочиями продавать и покупать продукцию, как в своей организации, так и на стороне;

- наличие устойчивых рыночных цен на продукцию, работы, услуги центров ответственности. На практике рыночные цены подвергаются частым колебаниям по различным причинам, в том числе по причине установления различными поставщиками разных цен на одинаковую продукцию.

Затратные трансфертные цены устанавливаются на основе:

- переменных затрат;

- полных затрат;

- полных затрат плюс прибыль.

Решение о выборе соответствующей затратной трансфертной цены обычно принимается высшим руководством организации из-за возможных разногласий у центров ответственности.

Следует иметь в виду, что при использовании в качестве цены переменных затрат цены не возмещают постоянные затраты и не предусматривают получение прибыли. В связи с этим цены на основе переменных затрат неприемлемы для центров прибыли и центров инвестиций – они могут использоваться только в центрах затрат.

Цены на основе полных затрат плюс прибыль, предусматривающие получение прибыли, могут использоваться во всех центрах ответственности.

При определении затратных трансфертных цен за основу принимают нормативные (стандартные) затраты. Если цены устанавливать на основе фактических затрат, то у продающего продукцию центра ответственности снижаются стимулы снижения фактических затрат.

При установлении рыночных и затратных трансфертных цен между покупателями и продавцами часто возникают разногласия. В этих условиях цены можно устанавливать на основе переговоров между ними. Кроме того, установление цен на основе переговоров целесообразно осуществлять по ряду других причин (например, продающему центру ответственности выгодно установить цены на продукцию ниже рыночных для сохранения своего бизнеса и завоевания нового рынка). Договорные трансфертные цены часто используют транснациональные корпорации во внутрифирменном обмене с целью уменьшения налоговых и таможенных выплат.

Переговоры о величине трансфертных цен нередко не дают положительно результата, особенно в тех случаях, когда продавец и покупатель технологически связаны между собой и не могут выбирать себе делового партнера. В этих условиях целесообразно использовать арбитражный суд для решения споров по трансфертным ценам.

ТЕМА 7 УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

ПЛАН:

1. Понятие и порядок формирования учетной политики

2. Выбор вариантов учета и оценки объектов учета

3. Выбор техники, форм и организации управленческого учета

№1 Понятие и порядок формирования учетной политики

Применительно к управленческому учету учетная политика организации – это принятая ею совокупность способов ведения учета и составления отчетности.

К способам ведения управленческого учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика организации формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

- выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;

- рабочий план счетов управленческого учета;

- форма первичных документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете;

- формы отчетов центров затрат и центров ответственности;

- перечень центров затрат и центров ответственности;

- методы калькулирования себестоимости продукции для соответствующих центров затрат и центров ответственности;

- трансфертные цены;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации управленческого учета.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации (приказами, распоряжениями и др.).

Способы управленческого учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

№2 Выбор вариантов учета и оценки объектов учета

По основным средствам.

Основные элементы учетной политики:

- выбор способов начисления амортизации;

- определение сроков полезного использования объектов;

- определение объектов основных средств, стоимость которых не погашается;

- определение порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции.

При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что в настоящее время используются различные подходы к порядку амортизационных отчислений по амортизируемым активам в финансовом и налоговом учете. Вместе с тем общим для этих видов учета является линейный способ начисления амортизации. Поэтому данный способ в первую очередь следует рекомендовать для использования в финансовом, управленческом и налоговом учете.

Сроки полезного использования объектов основных средств и перечень объектов, стоимость которых не погашается, устанавливаются организацией исходя из конкретных условий функционирования объектов основных средств и финансовой стратегии организации. Основой для принятия решений по данному вопросу могут быть ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Постановление Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 г. №1.

Порядок списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции целесообразно определять с учетом варианта, принятого в учетной политике финансового учета.

По нематериальным активам элементами учетной политики являются:

- способы начисления амортизации по отдельным группам нематериальных активов;

- сроки полезного использования нематериальных активов.

При выборе способа начисления амортизации для соответствующей группы нематериальных активов следует использовать следующие нормативные документы:

- ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»;

- НК РФ ПФ (глава 25);

- МСФО №38 «Нематериальные активы».

В соответствии с ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам осуществляются одним из следующих способов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

НК РФ предусматривает возможность использования линейного и нелинейного метода начисления амортизации по нематериальным активам.

МСФО №38 (п.89) рекомендует использовать следующие методы начисления амортизации:

- метод равномерного начисления;

- метод уменьшаемого остатка;

- метод единиц продукции.

Согласно ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из ожидаемого срока использования объекта, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объекта, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

В соответствии с МСФО №38 срок полезной службы нематериальных активов может составлять более 20 лет (п.11). В п.84 МСФО №38 указывается, что «срок полезной службы нематериальных активов может быть очень большим, но всегда имеющим предел».

По материально-производственным запасам основным элементом учетной политики является выбор способа (метода) оценки израсходованных МПЗ. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и НК РФ разрешают отражать в учете материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.), используя методы оценки запасов по:

- себестоимости каждой единицы;

- средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;

- метод ФИФО;

- метод ЛИФО;

В международной практики помимо вышеназванных используются следующие способы (методы):

- ХИФО;

- ЛОФО;

- перманентной переоценки;

- по твердым ценам;

- по ценам концерна;

- по ценам приобретения;

- по цена дня;

- по учетным ценам.

При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции.

По покупным товарам элементом учетной политики является выбор метода их оценки, при котором целесообразно за основу принять соответствующие положения финансового или налогового учета.

В соответствии с п. 6 и 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, могут включаться:

- в стоимость приобретенных товаров;

- в состав расходов на продажу;

Организации розничной торговли могут оценивать товары (п. 13 ПБУ 5/01) по:

- продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);

- стоимости приобретения;

НК (ст. 268) предусмотрена оценка приобретенных товаров одним из следующих методов:

- по методу ФИФО;

- по методу ЛТФО;

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

По учету затрат на производство и выпуска продукции элементами учетной политики являются:

1) определение центров затрат – зависит от организационных, технологических и ряда других особенностей организации, а также целей управленческого учета. При установлении перечня центров затрат должно быть обеспечено оптимальное соотношение затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля по каждому центру затрат;

2) установление контролируемых расходов по каждому центру затрат – зависит от уровня управления затратами (первого, второго и последующих уровней) и времени осуществления расходов. Перечень контролируемых расходов по каждому центру затрат указывают в формах смет затрат на производство и отчетов по центрам затрат;

3) выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат – зависит от принятой системы управления затратами и уровня соответствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня управления затратами ответственность за них обычно возлагается на исполнителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т.п.);

4) выбор способа группировки затрат и списание затрат – в настоящее время в учетной практике России применяются два основных способа группировки и списания затрат на производство:

- деление затрат на основные и накладные и исчисление полной производственной себестоимости продукции;

- деление затрат на переменные, условно-переменные и постоянные и исчисление неполной производственной себестоимости продукции.

На ряду с указанными двумя способами в управленческом учете можно использовать третий способ – деление затрат на переменные и постоянные и исчисление себестоимости на основе переменных затрат (вариант системы дикрет-костинг).

5) выбор перечня статей калькуляции – при установлении перечня статей калькуляции необходимо учитывать отраслевые особенности организации, ее организационную структуру, необходимость обеспечения сопоставимости статей калькуляции в планировании и учете и ряд других особенностей.

Для промышленных организаций за основу целесообразно принять статьи калькуляции, установленные Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции;

6) выбор способа оценки незавершенного производства – в массовом и серийном производстве целесообразно оценивать способами, принятыми в финансовом учете;

7) выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции – готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в управленческом учете, как правило, аналогично вариантам, принятым в финансовом учете;

8) выбор трансфертных цен – трансфертные цены устанавливаются на основе:

- рыночных цен;

- затрат;

- договоров.

При использовании второго метода для определения трансфертных цен указывают конкретную основу затратной трансфертной цены: переменные затраты; полные затраты; полные затраты плюс прибыль;

9) выбор варианта сводного учета затрат на производство – сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному вариантам.

Полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство позволяет выявить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивает более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции.

На практике нередко применяется смешанный или частично полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, при котором часть полуфабрикатов отражается в учете, а на последующих стадиях учет ведется по бесполуфабрикатному варианту;

10) определение порядка и сроков погашения расходов будущих периодов – порядок и сроки погашения расходов будущих периодов зависит прежде всего от вида этих расходов. Например, расходы на подготовку и освоение производства списываются на текущие затраты в течении нескольких лет. Расходы на приобретение лицензий списываются на затраты в течение срока их действия. Расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года, могут списываться в течение года равномерно по месяцам или пропорционально объему продукции по месяцам;

11) выбор способов распределения косвенных расходов между объектами у чета и калькулирования – зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей организации и должен быть направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг;

12) выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции – при решении вопроса о выборе методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции нужно принимать во внимание технологические, организационные, отраслевые и другие особенности производства продукции.

№3 Выбор техники, форм и организации управленческого учета

Разработка рабочего плана счетов. Планом счетов бухгалтерского учета 2000 года предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах:

- 20-29;

- 30-39.

При использовании счетов 20-39 счета 30-39 рекомендуются применять для учета расходов по элементам затрат.

Для целей управленческого учета организации могу вводить новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.

На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным Планом счетов и Инструкций по применению Плана счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также их кодовые обозначения.

Выбор форм управленческого учета. Организации самостоятельно выбирают или разрабатывают форму управленческого учета, под которой понимают перечень применяемых учетных регистров, их построение, последовательность и способы записи в них.

Организация управленческого учета. Организация самостоятельно выбирает построение службы, занимающейся управленческим учетом.

Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля. Организация самостоятельно разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, функционирования и контроля, исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и реализации продукции.

ТЕМА 6 МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

ПЛАН:

1. Понятие метода учета затрат на производство и калькулирование продукции

2. Понятие и объекты калькулирования себестоимости продукции

3. Способы исчисления себестоимости отдельных видов продукции

4. Особенности калькулирования себестоимости продукции в комплексных производствах

5. Позаказный метод учета затрат

6. Попередельный метод учета затрат

7. Попроцессный метод учета затрат

8. Нормативный метод учета затрат

9. Метод учета затрат по системе «Стандарт-кост»

10. Метод учета затрат «Директ-костинг»

№1 Понятие метода учета затрат на производство и калькулирование продукции

Под методом учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции понимают совокупность способов (приемов) регистрации, сводки, обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчисления ее себестоимости (по всей продукции в целом, по видам продукции и единицам продукции).

В настоящее время применяются различные методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Основу их классификации составляют способы группировки затрат по отдельным объектам учета (отдельным видам продукции или группам однородных изделий, заказам, переделам, процессам) и способы калькулирования себестоимости продукции (нормативный способ, способ суммирования затрат, исключения стоимости продукции из общей суммы затрат, пропорциональной распределение затрат и др.).

Таблица 1

Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Таблица 2

Классификация дополнительных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Проектом Методических рекомендаций (41) рекомендуется простой (попроцессный), попередельный и позаказный методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Кроме того, организации могут применять нормативный метод калькулирования себестоимости продукции и метод директ-костинг (сокращенной себестоимости продукции).