Тема 8. Экономическая сущность и классификация затрат предприятия. Калькуляция себестоимости продукции

1. Классификация затрат предприятия

Затраты – это выраженные в денежной форме расходы различных видов экономических ресурсов (труда, сырья, материалов, основных средств, финансовых ресурсов) в процессе производства, обмена и распределения продукции.

По составу (степени однородности) затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементныминазываются затраты, состоящие из одного элемента,— материалы, заработная плата, амортизация и др. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

По экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяются на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и др. Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из комплексных общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления подразделениями, цехами и предприятиями.

По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть, на основании данных первичных документов, прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость. Это расходы сырья и основных материалов, заработная плата рабочих и др.

Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства. Они включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные -косвенных, но они не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

Важное значение имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Постоянные затраты не зависят от объема производства, то есть не изменяются при изменении объема производства. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства. К ним можно отнести арендную плату, амортизацию и др. Переменные затраты зависят от объема и изменяются прямо пропорционально изменению объема производства. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. К ним относятся затраты сырья и материалов, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

В процессе принятия управленческих решений руководитель должен обладать достаточной информацией, которая сулила бы выгоду предприятию от производства того или иного вида товара, в соответствии с чем затраты делятся на альтернативные (вмененные), дифференциальные, безвозвратные, инкрементные, маржинальные и релевантные. На предприятиях ограниченность ресурсов порождает ограничение производственных возможностей. В итоге, при данном количестве ресурсов существует предельный объем выпуска продукции. В этих условиях возможность увеличения производства одного товара достигается ценой снижения производства другого. На этом факте основывается понятие альтернативной стоимости. Альтернативная стоимость товара определяется количеством другого товара, от которого приходится отказаться, чтобы приобрести, получить дополнительную единицу данного. Это цена отброшенной, упущенной альтернативы, которую пришлось заменить более предпочтительной, т.е. цена потери, упущенной возможности. Затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю.

Дифференциальные затраты — это величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных решений.

Безвозвратные затраты — это такие затраты, которые были сделаны в прошлом в результате ранее принятого решения. Следовательно, они не могут повлиять на будущие затраты и не могут быть изменены никаким настоящим или будущим действием. Примером таких затрат может быть первоначальная стоимость закупленных материалов и оборудования. Несмотря на то, что приобретенные ресурсы не используются сейчас, затраты на их приобретение не могут быть изменены никакими будущими действиями.

Инкрементные затраты являются дополнительными и возникают в случаях производства какой-то партии продукции дополнительно. Например, если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за сверхурочные работы), то эти затраты называют инкрементными. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю. Маржинальные затраты — это дополнительные затраты, когда производится еще одна единица продукции. Их отличие от инкрементных затрат состоит в том, что маржинальные затраты рассчитываются не на весь выпуск, а на единицу продукции. Маржинальные затраты обычно различны при разных объемах производства. Они уменьшаются с увеличением выпуска продукции.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные.

Под релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами понимаются затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений. Процесс управления на предприятии включает в себя не только прогнозирование, планирование, учет и анализ затрат, но и регулирование и контроль их уровня.

Классификация затрат предприятия является одной из предпосылок выбора методов управления затратами, так как позволяет выделить их виды, организовать мониторинг, проконтролировать их уровень, определить мероприятия по их снижению.

2. Номенклатура и состав экономических элементов

В промышленности принята следующая группировка затрат по их экономическим элементам:

В состав элемента «Материальные затраты» входит стоимость затраченных материалов (кроме продукции собственного производства) :
- сырье и основные материалы, приобретаемые со стороны, из которых производится продукция или которые используются для обеспечения нормального технологического процесса упаковку продукции;

- покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты;

- топливо вех видов, приобретенное со стороны и использованное на производственные цели;

- покупная энергия всех видов и вырабатываемая самим предприятием, использованная на производственные нужды;

- строительные материалы;

- запасные части;

- тара и упаковки, полученные от поставщиков с материальными ресурсами, за вычетом из стоимости покупной тары стоимости этой тары и упаковки по цене ее возможного использования.

- вспомогательные и другие материалы.

Использованные материальные ресурсы включаются в себестоимость продукции по ценам их приобретения (без налога на добавленную стоимость), с учетом надбавок, комиссионных вознаграждений, стоимости услуг товарной биржи, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.

Под возвратными отходами производства понимаются: остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса. В состав элемента «Затраты на оплату труда» входят:

- выплата заработной платы по окладам и тарифам;

- премии и поощрения;

- компенсационные выплаты;

- оплата отпусков;

- оплата другого неотработаного времени;

- другие затраты на оплату труда;

В состав элемента «Отчисления на социальные мероприятия»включаются:

- отчисления на пенсионное обеспечение;

- отчисление на социальное страхование;

- страховые запасы на случай безработицы;

- отчисления на индивидуальное страхование персонала предприятия;

- отчисления на другие социальные мероприятия;

В состав элемента «Амортизация» входит сумма начисленной амортизации:

- основных ресурсов;

- нематериальных активов;

- других необоротных материальных активов (специальные инструменты и приспособления, природные ресурсы, инвентарная тара).

К элементу «Прочие затраты»,связанных с основной деятельностью, относятся затраты, которые не вошли в состав перечисленных выше элементов, в частности:

- затраты на командировки;

- на услуги связи;

- выплата материальной помощи;

- плата за расчетно-кассовое обслуживание [27].

Группировка затрат по экономическим элементам показывает материальные и денежные затраты предприятия без распределения их на отдельные виды продукции и другие хозяйственные нужды. По экономическим элементам нельзя, как правило, определить себестоимость единицы продукции.

3. Номенклатура и состав статей затрат

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. “Сырье и основные материалы”;

2. “Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций”;

3. “Топливо и энергия на технологические цели”;

4. «Транспортно-заготовительные расходы»;

5. «Полуфабрикаты собственного производства»;

6. “Возвратные отходы” (вычитаются)

7. “Основная заработная плата производственных рабочих”;

8. «Дополнительная заработная плата производственных рабочих»;

9. “Отчисления на социальное страхование”;

10. “Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования”;

11. «Общепроизводственные расходы»;

12. «Потери от брака»;

13. “Прочие производственные расходы”.

Статья калькуляции «Общепроизводственные расходы» включает в себя:

- расходы на управление производством;

- амортизация основных фондов и нематериальных активов общепроизводственного назначения;

- расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт основных фондов общепроизводственного назначения;

- расходы на усовершенствование технологии и организации производства;

- расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану общественной среды.

В статье «Прочие производственные расходы» планируются и учитываются расходы, связанные с эпизодическими и периодическими испытаниями качества изделий и другие расходы, не относящиеся ни к одной из указанных выше статей.

4. Понятие и виды себестоимости продукции

Одним из обобщающих показателей интенсификации и эффективности потребления ресурсов является себестоимость продукции.

Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форма затраты всех видов ресурсов, используемых непосредственно в процессе изготовления продукции, а также для сохранения и улучшения условий производства и его совершенствования.

Себестоимость продукции включает различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы предприятия, вытекающих из характера данного производства и не связанных с ним непосредственно. В связи с этим важное значение имеет четкое определение состава затрат, которые ее формируют.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что на предприятиях часть затрат хотя и включается в себестоимость продукции в фактически произведенной сумме, но для целей налогообложения их размеры корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм, нормативов и ставок (командировочные расходы, представительские расходы, расходы по оплате процентов банков по краткосрочным кредитам и др.) Одним из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции является научно обоснованная классификация затрат, включаемых в ее состав.

Затраты на производство промышленной продукции планируются и учитываются по первичным экономическим элементам и статьям расходов.

При формировании показателей и проведении анализа себестоимости различают:

- цеховую себестоимость, которая представляет собой затраты цеха, связанные с производством продукции;

- производственную себестоимость, которая помимо затрат цехов включает общепроизводственные расходы;

- полную себестоимость, отражающую все затраты на производство и реализацию продукции, которые слагаются из производственной себестоимости и общехозяйственных и коммерческих (расходы на тару и упаковку, транс­портировку продукции, прочие расходы).

- индивидуальную себестоимость, которая обусловливается конкретными условиями, в которых действует предприятие.

- среднеотраслевую себестоимость, которая определяется как средневзве­шенная величина и характеризует средние затраты на единицу продукции по отрасли.

По отношению к производственному процессу управленческий учет затрат можно организовать в разрезе следующих методов: попередельный (попроцессный) и позаказный. Попередельный (попроцессный) метод управленческого учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах. Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них—по статьям калькуляции и видам продукции. При этом методе прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные—по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам распределения.

Калькулирование по процессам— это система калькулирования себестоимости продукции на основе группирования затрат в границах отдельных процессов или их совокупности, результатом которых являются полуфабрикаты. Сущность этой системы состоит в том, что затраты относятся не на отдельные заказы, а на отдельные процессы.

Различают простой и сложный попроцессные методы калькулирования затрат.

Простой попроцесний методкалькулирования затрат применяется на предприятиях, которые выпускают однородную продукцию и на которые отсутствует незавершенное производство.

Сложный попроцесний методкалькулирования затрат применяется на предприятиях, которые выпускают продукцию широкой номенклатуры и ассортимента, имеют значительный объем незавершенного производства. При этом учет затрат осуществляется за каждым видом продукции, а себестоимость формируется с учетом себестоимости незавершенного производства по балансовому соотношению:

С_н = С_нп +В_оп - С_нк (1.6)

где С_н — себестоимость изготовленной продукции, тыс. грн.; С_нп — себестоимость незавершенного производства на начало планового периода, тыс. грн.; В_оп — операционные затраты по плану, тыс. грн.; С_нк — себестоимость незавершенного производства на конец планового периода, тыс. грн.

Калькулирование по заказам— это система калькулирования себестоимости продукции на основе учета затрат на каждое индивидуальное изделие или отдельную небольшую партию изделий.

На каждый заказ открывается карта аналитического учета затрат, где отмечаются наименование, заказчик, срок выполнения заказ, цеха-исполнители. Вся первичная документация включает обязательное указание номеров (шифров) заказов.

Прямые затраты относятся непосредственно на заказ, а накладные распределяются пропорционально принятой базе на отдельные заказы (пропорционально сметным ставкам, прямой заработной платы рабочих и т.п.). Для окончательного составления калькуляции себестоимости продукции подытоживают все учтенные на заказы прямые и косвенные затраты и вычитают из этой суммы стоимость неиспользованных материалов, полуфабрикатов и отходов.

Позаказное калькулирование усложняется необходимостью ежемесячной оценки стоимости незавершенного производства, что является довольно трудоемким процессом, а также заполнением большого количества первичных документов.

Формирование классических систем управленческого учета происходило в развитых странах в первой половине 20-го века. В этот период основным содержанием управленческого учета было совершенствование учета затрат, а результатом - рождение систем, получивших впоследствии мировое признание.

В их числе - система «стандарт-кост», созданная Г. Эмерсоном и Д.Гаррисоном. При использовании «стандарт-кост» производственный процесс еще до его начала должен быть стандартизирован, проконтролирован нормированием. В этом случае основная цель управленческого учета - своевременное выявление отклонений от стандартов (норм), анализ их влияния на финансовый результат и принятие на этой основе соответствующих управленческих решений.

«Стандарт-кост» широко используется промышленными фирмами США, Западной Европы и др. стран мира в силу того, что данные нормативного определения затрат могут использоваться в разных целях: управления затратами, установления цен, бюджетирования, подготовки финансовой отчетности. Основные цели «стандарт-кост» - это контроль затрат и управление затратами. Для того, чтобы достичь этих целей, стандарт-кост включает:

A) установление стандартов затрат (норм и нормативов) и расчет на их основе стандартной себестоимости;

Б) оперативное выявление, учет и анализ отклонений,

B) принятие управленческих решений по регулированию затрат.

Для достижения этих целей концептуальную основу «стандарт-кост» составляет жесткое нормирование. Нормированием должен быть охвачен весь стандартный технологический процесс до его начала. Достигается это установлением стандартов (текущих норм), на основе которых определяют стандартные затраты.

Разница между фактическими и стандартными данными в условиях «стандарт-кост» квалифицируется как отклонения. Точное, оперативное выявление и анализ отклонений от установленных стандартов затрат и прибыли является главным в «стандарт-кост». Технология учета и анализа отклонений следует из правила Г. Гантта: все расходы сверх установленных норм должны относиться на счет виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты. Правило Г.Гантта позволяет представить «стандарт кост» в виде следующей модели: Выручка от продажи продукции - Стандартная себестоимость продукции = Валовая прибыль - Отклонения от стандартов ⁼ Фактическая прибыль.

В 20-е годы существенный вклад в развитие управленческого учета внесли известные американские компании Du Pont и General Motors. Он состоял в создании и развити механизма бюджетирования. Впоследствии эти идеи нашли свое развитие в системе учета ответственности.

В 30-е годы в США возникла система управленческого учета, известная как учет прямых затрат - «директ-кост». Ее принципы сформулировали Д.Кларк и Д.Гаррисон. Сущность метода «директ-костинг» заключается в разделении затрат на постоянные, то есть не зависящие от объема выпуска продукции, к которым относятся амортизационные отчисления, зарплата управленческого персонала, некоторые виды местных налогов, и переменные, меняющиеся в прямой связи с изменениями объема выпуска, к примеру, затраты на сырье, комплектующие и т.п. Только переменные затраты включают в себестоимость единицы изделия. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции.

Постоянные же затраты вообще не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.

В основе современного «директ-костинга» лежат следующие концептуальные принципы:

- четкое размежевание расходов на переменные и постоянные путем исследования поведения затрат методом записей в учетных регистрах; визуальным методом; методом мини-макси; наименьших квадратов;

- калькулируется частичная себестоимость продукции, - она ограничена переменными (прямыми) затратами. Постоянные расходы учитываются отдельно и, не распределяясь между видами продукции, возмещаются за счет финансовых результатов отчетного периода;

- главным оценочным показателем является маржинальный доход:

МD = VRP – VC = FC + Pr (1.7)

Где: МD – маржинальный доход; VRP - выручка от реализации продукции; VC - прямые (переменные) расходы; FC - постоянные расходы; Pr - прибыль.

В современной зарубежной практике система «директ-костинг» реализуется в двух основных моделях, - простой и развитой «директ-кост».

Опыт применения бюджетирования и системы «стандарт-кост» способствовали тому, что в 1952 г. Джон А. Хиггинс предложил систему учета по центрам ответственности («респонсибилитицентр»). Концептуальные идеи этой системы, успешно применяющейся в настоящее время, состоят в:

• установлении центров ответственности;

• формировании бюджетов по каждому центру;

• закреплении персональной ответственности руководителей центров за соблюдение бюджета; систематический контроль за их соблюдением;

• оценке результатов деятельности центров.

Так, с 80-хх годов XXвека совершенствование управленческого учета осуществляется в направлении обеспечения снижения потерь используемых ресурсов, при этом управленческий учет нацелен на анализ технологических процессов и управление затратами.

Эти проблемы успешно решаются с помощью метода ABC (Activity-based costing), а также технологий, составляющих суть японской модели управления затратами, основанной на JIT-философии. (JIT- «just-in-time» -«точно вовремя»). В целом, JIT-система - философия управления, направленная на устранение бесполезных затрат и непрерывное совершенствование производства. Для достижения главной своей цели ЛТ в управленческом учете соединил «стандарт-кост» и «респонсибилитилцентр» с организацией оперативного учета.

Особенность состоит в том, что JIT преобразовывает систему производственного учета в систему управления стоимостью. Механизм управления стоимостью в ЛТ реализуется через многочисленные преимущества этой системы: минимизацию запасов, надежность выполнения запасов, ориентация на потребности рынка.

Из философии ЛТ вытекают и основные идеи Activity-based costing (ABC) - калькулирования на основе деятельности. Буквально метод ABC означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат, который также называют функционально-стоимостным анализом). Основные концептуальные идеи ABC сформулированы Р.Купером и Р.Капланом: продукция потребляет производственные процессы, а процессы, в свою очередь, потребляют определенные ресурсы. Тем самым ABC отличается от традиционной системы калькулирования, следующей принципу: продукция потребляет ресурсы.

Японская модель управления производством и соответствующая ей система управленческого учёта основана на применении «таргет-кост» и «кайзен-кост», являющихся элементами единой системы управления затратами.

Методологически «таргет-кост» предусматривает расчёт целевой себестоимостипродукта, причем исходя из цены реализации, предварительно установленной с помощью маркетинговых исследований. «Таргет-костинг» - это целостная концепция управленческого учета, которая:

• поддерживает стратегию снижения затрат;

• реализует функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля затрат и определения целевой себестоимости продукции в соответствии с рыночными реалиями.

Для достижения этих целей подходят к определению целевой себестоимости, исходя из следующего равенства: Цена - Прибыль = Себестоимость. Этим обеспечивают получение действенного механизма превентивного контроля и снижения затрат на стадии проектирования и разработки продукта. Его суть в том, что «таргет-костинг» предусматривает расчёт себестоимости продукта, исходя из цены реализации, предварительно установленной путем маркетинговых исследований. Для определения целевой себестоимости продукта величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены.

Разница между расчётной себестоимостью и целевой себестоимостью является отправной точкой для определения и кайзен-задачи, - целевого снижения отдельных статей затрат и себестоимости в целом в процессе производства.

По большому счету, и «таргет-кост», и «кайзен-кост» решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Общая задача состоит в снижении отдельных затрат и себестоимости продукта в целом до некого приемлемого уровня. При этом «таргет-кост» решает данную задачу на стадии разработки продукта, а «кайзен-кост» - на стадии производства.

«Таргет-кост» признана в мире одной из наиболее перспективных систем. Ее использует около 80% крупных японских компаний, а также значительная часть известных американских и европейских компаний.

Необходимо отметить важную особенность совместного использования систем «таргет-кост» и «кайзен-кост». В традиционных отраслях промышленности, продукция которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное внимание фокусируется на «кайзен-кост», и наоборот, в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов, на первое место выдвигается «таргет-кост».

Между тем в настоящее время классический «стандарт кост» гарантированно можно применять при незначительной конкуренции. В условиях жесткой конкуренции целесообразно интегрировать принципы «стандарт-кост» и «таргет-кост».