Сбор информации и фактических данных для получения аудиторских доказательств

Данный этап проведения проверки осуществляется с целью сбора необходимой и достаточной информации и фактических данных для аудита эффективности на основании которых аудитор может:

- определить, соответствуют ли результаты работы установленным критериям;

- дать заключение по каждой из целей данной проверки;

- выявить возможности для совершенствования работы;

- обосновать рекомендации и выводы по итогам проверки. Аудиторские стандарты ИНТОСАИ указывают:

152. Для обоснования своих выводов и заключений относительно организации, программы, деятельности или функции проверяемой организации аудитор должен обладать достоверными, надежными и обоснованными доказательствами (сведениями). Доказательства, выводы и рекомендации должны быть основаны на фактических материалах.

153. Доказательства, выводы и рекомендации должны быть основаны на фактических материалах.

154.Для сбора сведений (доказательств) проверяющий должен иметь четкое представление о технологии и процедурах таких способов и приемов аудита, как инспекция, наблюдение, опрос и подтверждение.

155. При выборе методики и процедур следует принимать во внимание качество доказательства, т.е. доказательства должны быть компетентными, уместными и достоверными». Процесс сбора фактических данных включает следующие этапы:

1) выработка аудиторских процедур, обеспечивающих сбор соответствующих данных (программа проверки);

2) осуществление аудиторских процедур/сбор фактических данных;

3) анализ собранных фактических данных и оценка работы объекта проверки на основании утвержденных критериев;

4) принятие решений: есть ли необходимость в сборе дополнительной информации (в этом случае следует вернуться к этапу 1) или же собранная информация является необходимой и достаточной для оценки работы объекта проверки.

Порой на этапе сбора информации и фактических данных осуществляется пересмотр порядка проведения проверки в результате того, что группа проверяющих столкнулась с непредвиденными трудностями, касающимися качества имеющейся информации или доступа к необходимой информации. Руководители проверки должны внимательно следить за признаками того, что процесс сбора фактических данных может не обеспечить гарантии высокого качества проверки, которые требуются для аудита эффективности.

В Методике СП РФ процесс сбора информации и фактических данных для получения аудиторских доказательств описан следующим образом:

«В ходе проверки группа проверяющих осуществляет сбор необходимой информации и достаточных фактических данных для получения аудиторских доказательств в соответствии с установленными целями проверки, критериями оценки эффективности и выбранными методами.

Аудиторские доказательства представляют собой информацию и фактические данные, собранные членами группы проверяющих, на основе которых формируются результаты аудита эффективности. Они используются для того, чтобы:

- определить, соответствуют ли результаты работы проверяемого объекта используемым критериям оценки эффективности;

- обосновать заключения и выводы по итогам проверки;

- выявить возможности для совершенствования работы проверяемого объекта и сформулировать соответствующие рекомендации».

Информация и фактические данные, собранные на стадии предварительного изучения проверяемых организаций, должны также использоваться в составе аудиторских доказательств, полученных на стадии проведения проверки.

Аудиторские доказательства должны быть:

- достаточными;

- надлежащими (обоснованными, т.е. достоверными и надежными);

- адекватными (релевантными).

Доказательства являются достаточными, если их объем и содержание способны убедить в обоснованности и правильности сделанных выводов по результатам аудита эффективности. Достаточность - это количественная мера аудиторского доказательства. При определении достаточности доказательства для подтверждения сделанного в процессе аудита эффективности заключения или вывода необходимо учитывать такие факторы, как:

- степень возможного влияния данного заключения или вывода на общие результаты проверки;

- степень риска принятия неправильного решения;

- знание степени достоверности учетной документации по ре­зультатам проведения предыдущих проверок данной организации;

- реакцию проверяемой организации на данное заключение или вывод;

- затраты на получение доказательства.

Аудиторские доказательства являются надлежащими,если они получены из надежных и достоверных источников.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника информации (внутреннего или внешнего), от формы их представления (визуальной, документальной или устной), а также от надежности систем внутреннего контроля проверяемого учреждения. При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, проверяющие должны исходить из следующего:

1) доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

2) доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

3) доказательства, собранные непосредственно проверяющими, являются более надежными, чем доказательства, полученные от проверяемого объекта;

4) доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Доказательства являются адекватными(релевантными), если они имеют непосредственное отношение к сделанным выводам и логически связаны с целями и критериями аудита эффективности. Адекватность - это качественная мера аудиторского доказательства, его соответствие (релевантность) конкретной цели проверки и критерию оценки эффективности.

Следует иметь в виду, что доказательства, полученные при проведении аудита эффективности, могут иметь в большей мере качественные характеристики, поэтому решение об их использовании должно приниматься членами группы проверяющих прежде всего на основе собственных профессиональных соображений.

Проверяющие должны получать аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур:

а) инспектирования - проверка записей, документов или материальных активов;

б) наблюдения - отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;

в) запроса - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами проверяемого объекта, который по форме может быть как официальным письменным запросом, так и неформальным устным вопросом;

г) подтверждения - ответ на запрос об информации, содержащейся, например, в бухгалтерских записях;

д) пересчета - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах либо выполнение проверяющими самостоятельных расчетов;

е) аналитических процедур — анализа и оценки полученной проверяющими информации, исследования важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого объекта.

Форма, в которой собираются фактические данные проверки, может быть разной, например:

- данные, собранные в результате непосредственной проверки или наблюдений;

- записи, сделанные в ходе собеседований (интервью, опросы), которые по мере возможности следует обосновывать с помощью дру­гих фактических данных;

- копии оригиналов документов;

- подтверждающие документы, представленные третьей стороной

- статистические данные, сравнения, результаты анализа, обоснования и другие материалы, подготовленные членами группы проверяющих.

В зависимости от содержания процедуры и формы получения аудиторских доказательств они могут быть материальными, устными, документальными и аналитическими.

Материальные доказательстваполучают при наблюдении за какими-либо событиями или действиями людей, а также при проверке имущества. Они могут быть представлены в форме фотографий, схем, карт, графиков или в ином графическом виде. Следует иметь в виду, что изображение наблюдаемой ситуации на фотографии или схеме является гораздо более убедительным доказательством, чем ее письменное описание.

В случаях, когда доказательства, полученные в результате наблюдения за событием или проверки имущества, крайне важны для достижения целей аудита эффективности, наблюдение следует проводить с участием не менее двух членов группы проверяющих и по возможности представителя проверяемой организации.

Устные доказательствамогут быть получены в результате бесед членов группы проверяющих с руководством и сотрудниками проверяемых и вышестоящих организаций, внешними экспертами, а также проведения соответствующих опросов и интервью. Устные доказательства, как правило, должны использоваться как исходная информация для получения других доказательств.

Если в процессе бесед, опросов или интервью получена ценная устная информация, которая может быть использована в качестве аудиторского доказательства, надо получить ее письменное подтверждение от лица, которое сообщило данную информацию. Наряду с этим для ее дополнительного подтверждения целесообразно использовать другие различные источники, сравнивая их информацию с полученной устной информацией. Кроме того, для подтверждения данной информации может быть проведена проверка и соответствующей документации.

Документальные доказательствамогут быть на бумажных носителях или в электронном виде и являются наиболее распространенной формой аудиторского доказательства. Они могут быть как внутренними, полученными в самой проверяемой организации, так и внешними, полученными за ее пределами.

Внутренние документальные доказательства можно получить на основе имеющейся в проверяемой организации финансовой документации, копий исходящих и входящих документов, приказов и распоряжений, планов и отчетов о работе, положений и должностных инструкций и других документов. При этом следует иметь в виду, что сам факт наличия в проверяемой организации тех или иных докумен­тов еще не означает возможность их использования в качестве документальных доказательств. Каждый документ надо рассматривать прежде всего в контексте целей аудита эффективности и в отношении выбранных критериев оценки эффективности.

Например, наличие какого-либо внутреннего положения, инструкции или руководства само по себе не является доказательством того, что они используются в деятельности организации. Поэтому надо выяснить, каковы результаты применения данных документов. Кроме того, необходимо провести анализ документов, отражающих деятельность систем управленческой информации и контроля (например, си­стемы бухгалтерского учета). При этом желательно, чтобы решение об использовании этих документов в качестве доказательств проверяющие принимали на основе анализа системы внутреннего контроля, действующей в проверяемой организации, и соответствующей оценки качества ее функционирования.

Внешние документальные доказательства могут быть получены на основе документов, подготовленных вышестоящими и другими организациями и имеющих непосредственное отношение к деятельности проверяемой организации. Они могут включать письма и служебные записки, полученные проверяемой организацией, счета от поставщиков, договоры аренды, контракты, отчеты о результатах аудиторских проверок, подтверждающую документацию, полученную от третьих лиц, и др.

Аналитические доказательствамогут быть получены в результате анализа отдельных показателей, их совокупности или различных данных о деятельности проверяемой организации. Необходимая для этого информация может быть получена как в самой проверяемой организации, так и из других источников.

В качестве аналитических доказательств могут использоваться расчеты относительных показателей деятельности проверяемой организации и их сравнение с установленными стандартами или отраслевыми нормативами. Например, это могут быть расчеты показателя продуктивности деятельности проверяемой организации - соотношения между достигнутыми ею результатами (объемом произведенной продукции или оказанных услуг) и затраченными ресурсами (материальными, финансовыми, трудовыми).

Аналитические доказательства могут быть получены на основе выявления и анализа тех или иных тенденций или проблем в деятельности проверяемой организации. Например, таких как высокая текучесть кадров, большое количество претензий и жалоб на проверяемую организацию со стороны потребителей ее продукции или услуг и т.п.

Процесс сбора информации и фактических данных для получения аудиторских доказательств включает следующие этапы:

1) инспекторы собирают информацию в соответствии с программой проведения проверки, проверяют ее полноту, приемлемость и достоверность;

2) анализируют собранные фактические данные и определяют, являются ли они достаточными для того, чтобы оценить работу объекта проверки на основе используемых критериев;

3) если этой информации недостаточно, собираются дополнительные данные.

Источниками информации для получения аудиторских доказательств являются:

- законодательство и нормативные правовые акты, регулирующие деятельность проверяемой организации;

- плановые данные по утвержденному бюджету на очередной финансовый год, по которым можно получить финансовую и иную информацию о деятельности проверяемой организации;

- опросы и интервью с компетентными лицами, информация по результатам которых должна подтверждаться из других источников. К интервью необходимо хорошо подготовиться. Для этого желательно предварительно составить список вопросов и в некоторых случаях це­лесообразно передать его лицу, у которого будет браться интервью. Важность интервью состоит в том, что в его процессе можно получить определенные подсказки, на что следует обратить особое внимание и где можно найти наиболее подробную информацию о деятельности проверяемой организации для подтверждения результатов аудита эффективности;

- документы на бумажных носителях или в электронном виде, касающиеся различных сторон деятельности проверяемой организации, таких как планирование, организация внутреннего контроля, проведение коллегий и совещаний, рассмотрение жалоб и разрешение споров, результатов аудиторских проверок и др.;

- внутренняя отчетность и аналитические обзоры проверяемой организации, в которых обобщается информация для руководства или предлагаются меры по устранению недостатков в работе. Проверяющие должны найти и провести анализ таких отчетов и обзоров, используя для этого, в частности, интервью с сотрудниками проверяемой организации и материалы протоколов коллегий и совещаний руководства;

- базы данных проверяемой организации, в которых накапливается соответствующая информация, касающаяся ее деятельности. Полученная на их основе информация может быть важным источником аудиторского доказательства, особенно при количественной оценке показателей ее деятельности;

- внешние источники информации, к которым относятся крупные специализированные библиотеки, содержащие литературу по вопросам сферы деятельности проверяемой организации;

- результаты предыдущих проверок, проводимых контрольно-счетным органом.

Очевидно, что использовать одновременно все перечисленные источники информации и фактических данных для получения аудиторских доказательств и изучить все соответствующие документы практически невозможно, поскольку это потребует значительно больших затрат времени, чем обычно имеет на сбор информации группа проверяющих. Поэтому при решении вопросов об источниках собираемой информации и объеме изучения документов члены группы про­веряющих должны руководствоваться своими профессиональными соображениями, используя те или иные методы их выборки с учетом целей проверки и критериев оценки эффективности.

В процессе сбора фактических данных проверяющие должны учитывать, что не всякая информация может быть использована в качестве аудиторского доказательства. Это, например, такие случаи, когда:

- информация получена лишь из единственного источника (это может повлиять на надежность, достоверность и достаточность доказательства);

- устная информация не подтверждается документами или другими источниками (влияние на надежность);

- информация характеризует прошлое, т.е. она устарела и не отражает происшедших изменений (влияние на релевантность);

- затраты на получение информации слишком велики относительно возможных результатов ее использования (влияние на релевантность и достаточность);

- источник информации имеет законную заинтересованность в результате ее использования (влияние на достоверность);

- сделанная выборка информации нерепрезентативна (влияние на релевантность, обоснованность, достаточность);

- информация относится к единичному случаю (влияние на обоснованность и достаточность);

- информация является неполной, т.е. не отражает причину или следствие факта или события (влияние на достоверность и достаточность);

- информация по своему содержанию является весьма противоречивой (влияние на достоверность).

При сборе информации члены группы проверяющих должны использовать фактические данные и результаты работы внутреннего контроля объектов проверки, а также других специалистов по оценке эффективности той или иной программы, сферы или направления деятельности проверяемой организации, если они применимы к целям проведения данной проверки и критериям оценки эффективности. Это способствует экономии времени и средств проверяющих в результате устранения дублирования.

Если в процессе сбора информации и фактических данных группа проверяющих столкнулась с непредвиденными трудностями, возникшими в отношении качества имеющихся данных или доступа к необходимой информации, осуществляется пересмотр методов и порядка проведения проверки. Процесс сбора фактических данных должен быть организован таким образом, чтобы заключения и выводы по итогам проверки, сделанные на основе собранных доказательств, были способны выдержать любой критический анализ.

Например, методика проведения аудита эффективности использования государственных средств на оказание населению бесплатной медицинской помощи рекомендует при аудите основное внимание уделять сравнительной оценке фактических результатов, плановых показателей, предусмотренных территориальной программой государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, и критериев оценки использования государственных средств, изучая итоги и результаты работы объектов проверки, а также процесс достижения поставленных целей и приме­нявшиеся методы работы.

На основе сравнения полученных данных с утвержденными критериями делается соответствующее заключение и выявляются факторы, свидетельствующие о неэффективном (или эффективном) использовании государственных средств. Эти факторы могут иметь как количественную, так и качественную оценку.

Количественная оценка может быть выражена либо в рублях: показатели обеспеченности финансовыми ресурсами, либо в процентах: неблагоприятная динамика летальности в учреждениях здравоохра­нения, детской смертности, рост запущенности социально опасных заболеваний, онкологических заболеваний и т.д., либо в других единицах измерения: число единиц объемов предоставляемой бесплатной медицинской помощи и т.д.

Примерами качественной оценки могут быть: качество предоставляемой бесплатной медицинской помощи (медицинский и социальный эффект), отсутствие необходимых нормативных документов, низкий уровень контроля, принятие неверных решений и т.п.

На основе сделанных заключений определяются причины, которые приводят к неэффективным результатам деятельности объекта аудита эффективности, формулируются соответствующие выводы и рекомендации.