Налогообложение индивидуальных предпринимателей

Налоговое законодательство рассматривает индивидуального предпринимателя в качестве физического лица, к нему применяются правила, определяющие порядок налогообложения, характерный для физического лица. В ст. 11 Налогового кодекса РФ дано определение понятия "индивидуальный предприниматель" - это физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой.

Анализ норм действующего налогового законодательства свидетельствует о том, что индивидуальный предприниматель как налогоплательщик имеет двойственное правовое положение.

Во-первых, на него распространяется действие норм законов, определяющих налоговые обязанности для юридических лиц. Они обязаны платить следующие налоги:

- единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности,

- транспортный налог,

- акцизы и иные налоги и платежи.

При этом налоговое бремя с количественной стороны несравненно меньше, чем у юридических лиц - организаций.

Во-вторых, индивидуальный предприниматель уплачивает налоги, которые установлены государством для физических лиц:

- налог на доходы физических лиц,

- налог на дарение и наследование,

- налоги на недвижимость и др.

Указанная особенность налогообложения индивидуального предпринимателя действующим налоговым законодательством учтена в недостаточной степени. В итоге возникают многочисленные коллизии в сфере налогообложения индивидуального предпринимателя. Это порождает простор для ведомственного нормотворчества, произвольного толкования законоположений в правоприменительной практике.

В настоящее время существуют следующие системы налогообложения доходов индивидуального предпринимателя.

Первая система (общая система налогообложения) основана на нормах главы 23 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц". Указанный нормативный акт предусматривает налогообложение физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, следующим образом. Эти лица в течение текущего года вносят финансовые платежи в размере 1/3 годовой суммы налога, исчисленной по доходам за истекший год. Авансовые платежи рассчитываются налоговым органом и уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Нормы предусматривают исчисление налога по ставкам налога на доходы физических лиц, которые являются одинаковыми как для индивидуальных предпринимателей, так и для физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью. Однако объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц индивидуального предпринимателя является доход в денежной или натуральной форме, который получен им за календарный год, за вычетом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением этого дохода:

- материальных расходов,

- амортизационных отчислений,

- расходов на оплату труда,

- прочих расходов.

При оплате труда наемных работников частный предприниматель обязан уплатить единый социальный налог от фонда оплаты труда наемных работников по ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 241 НК РФ.

Помимо налога на доходы физических лиц частный предприниматель, применяющий такую схему налогообложения, обязан платить акцизы, НДС и прочие налоги, установленные субъектами РФ и местными органами власти.

Вторая система предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц с полученного дохода от предпринимательской деятельности уплатой налога с дохода от данной деятельности. Такое право индивидуальному предпринимателю установила глава 26.2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения". Эта система налогообложения применяется как субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами, так и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения.

Переход к упрощенной системе налогообложения и возврат к общему режиму осуществляются индивидуальными предпринимателями добровольно.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Индивидуальный предприниматель имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором он подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость).

Объектом налогообложения признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Перечень расходов, на которые индивидуальный предприниматель может уменьшить доходы, перечислен в ст. 346.16 НК РФ.

Третья система налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей установлена главой 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Эта система предусматривает в качестве объектов налогообложения индивидуальных предпринимателей вмененный доход на очередной квартал.

Вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

1) оказания бытовых услуг;

2) оказания ветеринарных услуг;

3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

5) оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;

6) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость

Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (квартала).

Четвертая система налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей установлена главой 26.1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей". Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.

Порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Расходы определяются на основании п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется индивидуальными предпринимателями добровольно.

Налоговое планирование, уклонение от уплаты налогов.

Сегодня можно с уверенностью утверждать, что налоговое планирование в России существует и активно развивается. Несмотря на то что термин "налоговое планирование" не встретишь в российских правовых актах, такое планирование стало частью предпринимательской и непредпринимательской деятельности российских граждан и юридических лиц.

Целью любого участника гражданского оборота является достижение определенного экономического результата. Как правило, гражданское законодательство позволяет лицу достичь желаемого несколькими способами путем выбора правоотношений, в которые он вступает, посредством выбора лиц, с которыми эти отношения устанавливаются. Кроме того, налоговые последствия часто значительно отличаются в зависимости от избранного способа взаимодействия сторон. Так как для граждан и организаций уплата налогов является не целью, а определенным обременением, естественно, что каждое лицо заинтересовано в том, чтобы осуществлять свои права и обязанности, уплачивая налоги в минимальном размере. Кроме того, современное налоговое законодательство само стимулирует планирование налоговых последствий, так как предусматривает неодинаковые налоговые режимы для различных ситуаций, допуская выбор метода исчисления налоговой базы и предлагая налогоплательщикам всяческие льготы.

Налоговое планирование это планирование коммерческой и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц с целью минимизации налоговых платежей.

Существуют и иные определения налогового планирования, например: организация предпринимательской и (или) частной деятельности лица с наименьшими налоговыми последствиями; организация деятельности предприятия таким образом, чтобы минимизировать налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа закона.

Сама по себе такая деятельность не является нарушением закона. Например, предприятие-работодатель покупает квартиру для того, чтобы в качестве поощрения передать ее своему сотруднику. При этом организация может подарить ее указанному лицу либо предоставить ему материальную помощь для покупки у организации квартиры. С точки зрения гражданско-правовых последствий эти ситуации практически равнозначны - физическое лицо становится собственником квартиры, однако с точки зрения налогового законодательства выбор имеет значение, так как в одном случае физическое лицо при исчислении подоходного налога вправе воспользоваться льготой в виде уменьшения совокупного дохода на сумму, направленную на приобретение квартиры, а в другом - нет.

Вместе с тем распространение практики оптимизации налоговых платежей, особенно в условиях интернационализации развивающегося мирового хозяйства, привело к тому, что для многих налогоплательщиков экономия на налоговых платежах стала источником дополнительного финансирования и фактором, повышающим конкурентоспособность их продукции. Одновременно государственные органы, озабоченные соответствующим снижением поступлений налогов в бюджет, стали принимать меры к недопущению такого уменьшения налоговых обязанностей. Этот процесс был оценен даже как "феномен", так как он одновременно затронул множество налогоплательщиков и государственных налоговых органов различных стран.

В практике налогообложения зарубежных стран отношение государства к оптимизации налоговых платежей в общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога ("tax evasion") и обхода (избежания) налога ("tax avoidance"). Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик прямо (непосредственно) нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налоговой оптимизации, а иногда становится субъектом различных видов ответственности, во втором же случае он хотя и косвенно нарушает налоговый закон, но при этом поступает правомерно и получает право на благоприятные налоговые последствия.

К обходу налога обычно относят:

а) воздержание от совершения тех сделок, исполнение по которым ведет к необходимости платить налоги;

б) получение дохода в тех формах, по которым установлены льготы;

в) выезд налогоплательщика из страны для изменения налогового резидентства;

г) при возможности выбирать заключение таких сделок, которые влекут меньшие налоговые последствия.

Под уклонением от уплаты налогов понимают, прежде всего, противозаконное поведение, выражающееся в сокрытии информации об объектах налогообложения, отказе от регистрации в качестве налогоплательщика, фальсификации документов налоговой отчетности и учета, а также некоторые иные действия.

"Одной из форм правонарушения является маскировка действительных ситуаций другими, фиктивными юридическими ситуациями. Так, действительный собственник предприятия скрывается за фиктивным; участие в прибылях представляют как заработную плату; дар изображают как продажу, хотя цена никогда не будет уплачена". В налоговом законодательстве США уже сама попытка уклониться от налогового обложения является правонарушением, признаком которого является умышленный характер деяния: виновный должен "иметь намерение своим поведением нарушить закон". Именно этот признак законодатель выбрал в качестве основного для разграничения уклонения от налогов (т.е. правонарушения) и избежания налогов (т.е. допустимого способа обхода налогов). Право налогоплательщика избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств не может быть оспорено. Фактически признавая право налогоплательщика на обход налога, государственные органы начали вырабатывать средства борьбы с такой тактикой. Как правило, в законодательстве не дается четких определений уклонения от уплаты налогов и избежания налога, а соответствующие критерии развиваются в основном на основании судебной практики. И, квалифицируя поведение налогоплательщика как уклонение от налогообложения, налоговые органы получают право самостоятельно исчислять налоговые обязательства налогоплательщика или лишать последнего определенных налоговых льгот и преимуществ.

В России пока не выработаны специальные концепции борьбы с избежанием налогов, и юридический термин "уклонение от уплаты налогов" содержится не в налоговом, а в уголовном законодательстве, означая конкретные составы преступлений (ст.194, 198, 199 УК РФ). Это не означает, что российские и иностранные налогоплательщики на территории России по каким-то причинам не используют многочисленные способы избежания налогов. Скорее наоборот, именно у нас в стране в настоящее время созданы все условия для активного их применения. Множество аудиторских, консультационных, страховых и юридических компаний, банков предлагают свои услуги желающим сократить налоговые платежи. В таких условиях при осуществлении налогового планирования налогоплательщику важно представлять, до какой степени он свободен в оптимизации указанных платежей.

В отсутствие практики применения Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) сложно говорить с уверенностью о том, как государство будет противодействовать налогоплательщикам в их стремлении свести свои налоговые обязательства к минимуму. Вместе с тем многие нормы НК РФ однозначно являются основой для такого противодействия.

В борьбе с уклонением от уплаты налогов налоговые органы могут применить нормы гражданского права о недействительности сделок, прежде всего о мнимой и притворной сделках. Однако практика показывает, что налоговые органы крайне редко применяют такие гражданско-правовые конструкции к налоговым отношениям (хотя обычно именно на них основано уклонение от уплаты налогов). В результате широкое распространение получили такие способы уклонения от уплаты налогов, как выплата вместо заработной платы различных страховых платежей, процентов по депозитам, фиктивного приема на работу инвалидов, которые фактически не работают в организациях, оформление расходных документов на оказание работ (услуг), по которым производится только выплата денежных средств, но нет получения соответствующего удовлетворения. Даже в тех случаях, когда налоговые органы доказывают, что налогоплательщик своими действиями фактически стремился уклониться от уплаты налогов, бывает сложно определить правовую основу для квалификации таких поступков.