Признание и расчет.

Учетная политика. В промежуточных финансовых отчетах пред­приятие должно применять ту же учетную политику, которую оно применяет в своих годовых финансовых отчетах, кроме случаев, когда изменения в учетной политике произошли после даты подачи последнего годового отчета и должны быть внесены в следующий годовой финансовый отчет. Тем не менее частота отчетности пред­приятия (годовой, полугодовой или квартальной) не должна влиять на расчет годовых результатов предприятия. Для достижения этой цели оценки, применяемые в ходе промежуточной отчетности, долж­ны производиться на основе периода, прошедшего с начала года до промежуточной отчетной даты.

Сезонная, циклическая или случайная выручка. Выручка, получаемая сезонно, с учетом цикла или случайно в течение финансового года не должна переноситься или планироваться на дату промежуточной отчетности, если отсрочка или планирование не будут распределены в конце финансового года предприятия.

Неравномерные расходы, понесенные в течение финансового года. Расходы, которые возникают неравномерно в течение одного и того же финансового года предприятия, следует планировать в промежу­точных финансовых отчетах, но только в том случае, если этот же вид расходов предполагается и на конец финансового года.

Использование оценок. Процедуры оценки, которые следует при­менять в промежуточных финансовых отчетах, должны применяться с гарантией подтверждения надежности итоговой информации, а также подтверждения того факта, что вся существенная финансовая информация, необходимая для понимания финансового положения или функционирования предприятия, раскрыта соответствующим образом. Поскольку как в годовых, так и промежуточных финансо­вых отчетах расчет сумм часто основывается на разумных оценках, то подготовка промежуточных финансовых отчетов потребует более широкого использования методов оценки, чем это имеет место в годовых отчетах.

Пересчет отчетности за предыдущие отчетные промежуточные периоды. Изменение в учетной политике, за исключением изменений, для которых условия перехода к новому порядку учета установлены каким-либо новым стандартом, отражается следующим образом:

- путем пересчета финансовой отчетности за предыдущие проме­жуточные периоды текущего финансового года и сравнитель­ные промежуточные периоды любых предыдущих финансовых лет, которые будут пересчитываться в годовой финансовой отчетности согласно МСФО (1AS) 8;

- в случаях, когда на начало финансового года практически невозможно определить кумулятивный эффект применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, кор­ректировки финансовой отчетности за предыдущие промежу­точные периоды текущего финансового года и сравнительные промежуточные периоды предыдущих финансовых лет для применения новой учетной политики производятся перспек­тивно с наиболее ранней из практически возможных дат.

Налог на фонд заработной платы и страховые взносы на обязательное социальное страхование. Если сумма налога на фонд заработной платы или взносов на обязательное страхование определяется на годичной основе, расходы со стороны предприятия признаются в промежуточ­ные периоды отчетности с использованием предполагаемого среднего значения годового действующего налога на заработную плату или размера взноса, даже если большая часть платежей была осуществле­на в первой половине финансового года. В качестве примера можно привести налог на фонд заработной платы или страховые взносы, который рассчитывается с учетом максимального гарантированного дохода в расчете на каждого служащего. Высокооплачиваемые слу­жащие достигают максимального уровня дохода ранее конца финан­сового года, в связи с чем работодатель в конце года не осуществляет дальнейших выплат.

Запланированный текущий или капитальный ремонт. Расходы на запланированный текущий или капитальный ремонт либо другие сезонные процедуры, проведение которых, как правило, приходится на конец года, не вносятся досрочно в отчетность промежуточного периода, кроме тех случаев, когда то или иное событие вылилось для предприятия в юридическое обязательство или обязательство, вытекающее из практики.

Резервы. МСФО (IAS) 34 требует от предприятия применения тех же критериев в ходе процедуры признания и расчета резервов на промежуточную отчетную дату, как и на конец финансового года. Наличие или отсутствие обязательства не является вопросом одного текущего периода.

Годовые премии. Годовые премии могут быть представлены несколькими разновидностями. Некоторые премиальные выпла­чиваются за определенное отработанное на предприятии время, некоторые — в соответствии с результатом работы за месяц, квартал или год. Они могут быть произвольными, основанными на договоре или на практике предыдущих лет.

Премиальные прогнозируются в промежуточных финансовых отчетах только в том случае, если: а) премиальные являются юри­дическим обязательством или же практика предыдущих лет делает их вмененным обязательством, которое не предполагает никакой реальной альтернативы для предприятия, кроме погашения; б) может быть произведена надежная оценка размера обязательства. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» содержит руководство по данному пункту.

Нематериальные активы. Предприятие будет применять те же критерии определения и признания нематериальных активов в про­межуточных отчетах, как и в годовых. Издержки, понесенные до того, как критерии процедуры признания нематериальных активов будут применены, признаются как расходы. Издержки, понесенные после определенного момента времени, соответствующего удовлетворе­нию критериев, признаются как часть издержек на нематериальные активы.

Пенсии. Пенсионные издержки за промежуточный период рассчи­тываются с начала года по отчетную дату с использованием актуарных расчетов, относящихся к концу предыдущего финансового года, согласованных с наиболее значительными изменениями, произо­шедшими на рынке с того момента, а также значимыми снижениями расходов или другими важными единоразовыми событиями.

Каникулы, праздники и другие кратковременные оплачиваемые дни отсутствия. Накапливаемые оплачиваемые дни отсутствия — это те дни, которые установлены заранее и могут быть использованы в будущие периоды, если в текущем периоде права на отдых не были использованы в полной мере. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения ра­ботникам» требует от предприятия оценивать ожидаемые издержки и обязательств в отношении накапливаемых оплачиваемых дней от­сутствия в том размере, в котором предприятие готово выплачивать эти льготы в случае, если они не были использованы своевременно и накопились на день составления баланса. Этот принцип должен применяться и в промежуточных отчетах. И наоборот, предприятие не обязано признавать расходы или задолженность, связанные с оплачиваемыми днями отсутствия, не подлежащими накоплению, в промежуточных финансовых отчетах, также как не признаются такие расходы на дату годового отчета.

Другие планируемые, но редко имеющие место издержки. Бюджет предприятия может включать определенные издержки, ожидаемые в течение финансового года как нерегулярные. К ним могут относиться, например, благотворительные взносы и издержки на обучение штата. Эти издержки, как правило, не всегда раскрываются, даже если их наличие планировалось и предполагалось их повторение из года в год. Обязательства на дату промежуточной финансовой отчетности по таким издержкам, которые еще не были выплачены, чаще всего не соответствуют определению обязательства.

Высчитываемые в промежуточных отчетах расходы на налог на прибыль. Расходы на налог на прибыль в промежуточном периоде отражаются с учетом уровня налогов, который бы соответствовал ожидаемым итоговому доходу за год.

Это соответствует основной концепции, представленной в МСФО (IAS) 34, которая подразумевает, что в промежуточных отчетах должны применяться те же принципы оценки и признания, которые используются в годовых отчетах. Налог на прибыль оценивается на годовой основе. Расходы на налог на прибыль в промежуточном пе­риоде рассчитываются по той налоговой ставке, которая может быть применима к ожидаемым годовым доходам, т.е. с приблизительным средним показателем налоговой ставки налога на прибыль. Этот при­близительный средний показатель налоговой ставки может отражать смесь прогрессивной налоговой ставки, которая может быть приме­нима к доходам за весь год, включая и изменения налоговой ставки, эффект от которых должен появиться позже в течение финансового года. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» предполагает руководство по установленным изменениям налоговой ставки. Приблизительный средний показатель подоходной налоговой ставки за год может быть переоценен с начала года по текущий период. МСФО (IAS) 34 требует раскрытия информации о значительных изменениях в оценках.

В практических целях для каждого определенного случая следует отдельно определять приблизительный средний показатель налоговой ставки за год и применять индивидуально к каждому виду дохода до уплаты налогов в промежуточном периоде. Аналогично, если раз­личные налоговые ставки применяются к различным категориям дохода (таким как прибыль от инвестирования или доход, получен­ный в специализированный сферах), в практических целях отдельная ставка должна применяться к каждой из категорий дохода без вычета налогов в промежуточный период. Поскольку достичь степени точ­ности не во всех случаях возможно, желательно средневзвешенное применение ставок налога на прибыль ко всем видам дохода, если вероятность эффекта использования специфических ставок является обоснованной.

Различия между отчетным и налоговым периодом. Если отчетный период и налоговый период по налогу на прибыль отличаются, расход на налог на прибыль в промежуточных периодах данного отчетного периода высчитывается с использованием средневзвешенной налого­вой ставки для каждого налогового периода отдельно, применительно к части дохода, полученного в каждом из налоговых периодов.

Налоговые кредиты. Некоторые налоговые законы предоставля­ют налогоплательщикам налоговые кредиты в зависимости от сумм капитализируемых расходов, экспорта, расходов на исследования и развитие и т.п. Ожидаемые налоговые льготы этого типа, получаемые на год, отражаются, как правило, при расчете налога на прибыль за год, поскольку такие льготы предоставляются и рассчитываются на годовой основе согласно многим законам и правилам налогообло­жения. С другой стороны, налоговые льготы, относящиеся к еди­ничному событию, признаются в ходе расчета расходов по налогу на прибыль в промежуточном периоде с использованием тех же методов разделения, что и специальные налоговые ставки, применимые к специальным видам дохода, которые не должны учитываться по единой действующей налоговой ставке. Более того, в некоторых странах налоговые льготы, включая те, которые относятся к капита­лизированным расходам и уровням экспорта, можно сравнить с пра­вительственными грантами. Такие льготы указываются в налоговой декларации по налогу на прибыль и признаются в промежуточные периоды, во время которых они были введены.

Переносы налоговых убытков и льгот на прошлые и будущие периоды. Выгода от переноса налогового убытка на прошлый период отражает­ся в промежуточном периоде, в ходе которого были понесены данные налоговые убытки. МСФО (IAS) 12 (п. 13) предписывает, что выгоду, связанную с налоговыми убытками, которые могут быть перенесены на прошлый период с целью покрытия текущих налогов за предыду­щий период, следует признавать в качестве актива. Соответствующее снижение расходов на налог или повышение налога также должны признаваться.

МСФО (IAS) 12 (п. 34) предписывает: отложенное налоговое тре­бование должно признаваться для перенесенных на будущее периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налого­вых кредитов в той степени, в какой существует вероятность того, что у компании будет иметься будущая налогооблагаемая прибыль, против которой они могут быть использованы. Этот стандарт уста­навливает критерии оценки вероятности налоговой прибыли, на фоне которой смогут применяться неиспользованные налоговые убытки и кредиты. Эти критерии применяются в конце каждого промежуточно­го периода, и в случае соответствия им эффект от переноса налогового убытка на будущий период отражается при расчете предполагаемой средней годовой действующей ставки налога на прибыль.

Амортизация. Амортизация за промежуточный период применя­ется только к активам, приобретенным в течение промежуточного периода или ранее. К ним не относятся случаи приобретения и рас­пределения активов, запланированные на конец финансового года.

Товарно-материальные запасы. Товарно-материальные запасы отражаются в отчетности за промежуточный период по тем же прин­ципам, что и в отчетах на конец года. МСФО (IAS) 2 «Запасы» уста­навливает стандарты признания и оценки товарно-производственных запасов. Товарно-производственные запасы могут вызывать слож­ности при отражении в любой срок финансовой отчетности ввиду необходимости определения их количества, цены и стоимости ре­ализации. Несмотря на это, те же принципы оценки применяются и в промежуточных отчетах. В целях экономии денежных средств и времени предприятия пользуются приблизительными оценками для измерения товарно-производственных запасов в промежуточные отчетные сроки.

Отклонения от производственной себестоимости в промежуточный период. Отклонения в цене, эффективности, расходах и объеме про­изводства промышленного предприятия признаются в статье дохода в сроки промежуточной отчетности в той же степени, в которой отклонения признаются в статье дохода в конце финансового года. Отсрочка отклонений, которые согласно ожиданиям должны быть нивелированы в конце года, нецелесообразна, поскольку результатом может стать превышение или занижение в ходе отчетности части действительной стоимости производства, сообщаемой в промежу­точный отчетный срок.

Прибыль и убытки от операций с иностранной валютой. Прибыли и убытки от операций с иностранной валютой оцениваются в ходе промежуточной финансовой отчетности с помощью тех же принци­пов, что и в ходе годовой отчетности.

МСФО (IAS) 21 «Влияние изменения обменных курсов валют» разъясняет, как следует переводить финансовые отчеты об ино­странных операциях в валюту отчетности.

Согласно этому стандарту в отчетности за промежуточный период используется фактический средний курс или курс на отчетную дату. Предприятия не прогнозируют будущие изменения валютных курсов в оставшийся период текущего финансового года в ходе перевода иностранных операций в промежуточный срок.

Промежуточная финансовая отчетность в условиях гиперинфляции. Подготовка промежуточной финансовой отчетности в условиях ги­перинфляции должна осуществляться по тем же принципам, что и подготовка отчетов в конце года.

МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинф­ляции» требует представления финансовых отчетов предприятия, которое ведет учет в условиях гиперинфляции, в единицах измерения, действительных надень составления баланса, при этом прибыль или убытки по чистым денежным статьям включаются в чистый доход. Кроме того, сравнительные финансовые данные, представленные за предыдущие периоды, обновляются с использованием текущих единиц учета.

Предприятия следуют тем же самым принципам в промежуточ­ные сроки, в связи с этим представляя все промежуточные данные в тех же единицах, что действуют в конце промежуточного периода, с итоговой прибылью или убытками по чистым денежным статьям, включая чистую прибыль за промежуточный период. Предприятия не используют приблизительный годовой темп инфляции в подготовке промежуточного финансового отчета в условиях гиперинфляции.

Обесценение активов. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» тре­бует признания убытка от обесценения в случае, если возмещаемая сумма упала ниже балансовой стоимости.

МСФО (IAS) 34 требует, чтобы предприятие применяло те же способы тестирования снижения стоимости, признания и критерии обесценения, которые оно бы применило в отчетности на конец года. Это, однако, не означает, что предприятие должно проводить детальные калькуляции снижения стоимости в конце каждого про­межуточного периода.

Классификация текущих и долгосрочных активов и обязательств. В ходе годовой отчетности в отличие от промежуточной предприятия могут осуществлять более тщательную классификацию активов и обязательств — как текущих, так и долгосрочных.

Резервы. Установление соответствующих размеров резервов (таких как резерв на гарантийный ремонт, на охрану окружающей среды, на рекультивацию земель) может быть непростым и отнимать много времени и затрат. Иногда предприятия приглашают внешних эк­спертов для того, чтобы помочь им в проведении годовых расчетов. Совпадение оценок в промежуточные периоды часто влечет за собой принятие резервов предыдущего года, вместо того, чтобы пригласить внешних экспертов для проведения новых калькуляций.

Пенсии. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» требует, чтобы предприятие определяло дисконтированную стоимость обяза­тельств по пенсионному плану с установленными выплатами и ры­ночную стоимость плановых средств в каждом балансе, и рекомендует предприятию привлекать профессиональных квалифицированных экспертов для оценки обязательств. Для промежуточной отчетнос­ти надежные оценки можно иногда получить путем экстраполяции самых последних по времени актуарных оценок.

Налог на прибыль. Предприятия могут рассчитывать расходы на выплату налога на прибыль и отсрочку погашения задолженности по налогам в течение года путем применения налоговой ставки в каждой стране индивидуально и для каждой процедуры расчета дохода той или иной страны. Ввиду желательности высокого уровня точности в промежуточной отчетности (это не всегда возможно) может использоваться средневзвешенная ставка в разных странах и в разных видах дохода, если они являются разумными приближенными величинами прогрессивных налоговых ставок.

Непредвиденные обстоятельства. Оценка непредвиденных обсто­ятельств может включать мнения экспертов или других советников. Иногда возможно получение формальных отчетов от независимых экспертов в связи с непредвиденными обстоятельствами. Такие мне­ния о судебных процессах и других непредвиденных обстоятельствах и неопределенностях могут быть необходимы и в промежуточной отчетности, но не всегда.

Переоценки. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» допускает использовать модель переоценки основных средств в справедливую стоимость. При подобных переоценках предприятие может рас­считывать на услуги профессиональных оценщиков, но только при составлении годовой, а не промежуточной отчетности.

Сравнение балансов разных компаний. Некоторые индивидуальные балансы, которые детально выверяются при подготовке консоли­дированных финансовых отчетов в конце финансового года, могут выверяться менее детально при подготовке консолидированных финансовых отчетов в промежуточный срок.

Специализированные сферы/отрасли. Ввиду сложности больших денежных и временных затрат учетные оценки промежуточного пе­риода в специализированных областях могут проводиться с меньшей точностью, чем оценки годового периода. Примером может служить расчет страховых резервов страховых компаний.

Вопрос 5. Бухгалтерский учет и отчетность по пенсионным планам

МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам» следует применять в финансовых отчетах по пенсионному плану в организациях, составляющих такую отчетность. Он применяется для учета и отчетности по плану для всех участников в целом как группы, но не применяется для отчетности перед отдельными участниками плана относительно их пенсионных прав.

МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» посвящен опреде­лению затрат по пенсионному обеспечению в финансовых отчетах ра­ботодателей, имеющих пенсионные планы. Поэтому МСФО (IAS) 26 дополняет его.

Пенсионные планы разделяются на планы с установленными взносами и с установленными выплатами. Многие из них требуют создания отдельных фондов, которые могут иметь, а могут и не иметь самостоятельную правовую форму и доверительных управляющих, принимающих взносы и выплачивающих в дальнейшем предусмот­ренные пенсии. МСФО (IAS) 26 применяется безотносительно к тому, был ли создан такой фонд или нет и имеются ли у предприятия доверительные управляющие.

МСФО (IAS) 26 оперирует следующими терминами.

Пенсионные планы (retirement benefit plans) — соглашения, по кото­рым предприятие предоставляет выплаты своим работникам во время или после завершения трудовой деятельности (в виде годового дохода либо единовременной выплаты). При этом такие выплаты, равно как и вклады для их обеспечения, могут быть определены или рассчитаны заблаговременно до выхода на пенсию как в соответствии с докумен­тами, так и на основе принятой на предприятии практики.

Пенсионные планы с установленными взносами (defined contribution plans) — планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взно­сов в пенсионный фонд и последующих инвестиционных доходов.

Пенсионные планы с установленными выплатами (defined benefit plans) — планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником, и (или) выслуга лет.

Фондирование (funding) — перевод активов другому предприятию (фонду), независимому от предприятия работодателя, для покрытия будущих обязательств по выплате пенсий.

В МСФО (IAS) 26 также используются следующие термины.

Участники (participants) — члены пенсионного плана, а также дру­гие лица, имеющие право на получение выплат по этому плану.

Чистые активы пенсионного плана, служащие источником выплат (net assets available for benefits), — активы пенсионного плана за вы­четом обязательств, отличных от актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат.

Актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных вы­плат (actuarialpresent value of promised retirement benefits) — приведенная стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану, причитающих­ся вышедшим на пенсию и работающим сотрудникам исходя из уже предоставленных ими услуг.

Безусловные выплаты (vested benefits) — выплаты, право на полу­чение которых согласно условиям пенсионного плана не зависит от продолжения трудовых отношений.

Пенсионные планы с установленными взносами. Финансовая от­четность пенсионного плана с установленными взносами включает отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, и описание политики фондирования плана.

Пенсионный план с установленными выплатами. Отчет по пенси­онному плану с установленными выплатами должен включать в себя один из двух отчетов:

1) отчет, показывающий:

- чистые активы, доступные для выплаты пенсий;

- актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий с разделением на гарантированную пенсию и нега­рантированную;

- итоговое повышение или дефицит;

2) отчет о чистых активах, доступных для выплаты пенсий, включая:

- документ, раскрывающий актуарную дисконтированную сто­имость причитающихся пенсий, с разделением на гарантиро­ванные и негарантированные пенсии;

- ссылку на данную информацию в сопровождающей отчетности актуария.

Если актуарная оценка не была подготовлена к отчетной дате, следует использовать последнюю оценку в качестве основания, а также раскрыть информацию о дате оценки.

Актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий должна основываться на пенсиях, причитающихся работникам за работу по плану, выполненную к настоящему времени, при этом должны использоваться или текущие уровни заработной платы, или планируемые уровни заработной платы с раскрытием информации об использованных методах учета. Влияние любых актуарных изме­нений на актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий следует также раскрывать.

Отчет должен раскрывать взаимосвязь между актуарной дискон­тированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми актива­ми, доступными для выплаты пенсий, а также политику выделения средств на выплату причитающихся пенсий.

Актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий.Дисконтированная величина ожидаемых выплат согласно пенсион­ному плану может быть подсчитана и представлена в отчетности путем применения или текущего, или прогнозируемого уровня заработной платы до момента выхода на пенсию участников плана.

Частота проведения актуарных оценок. Во многих странах акту­арное оценивание не проводится чаще одного раза в три года. Если результаты актуарного оценивания не были подготовлены к сроку сдачи отчетов, следует использовать последнюю оценку в качестве основания, а также раскрыть информацию о дате последнего оце­нивания.

Содержание отчета. Для пенсионных планов с установленными выплатами информация должна отражаться в одном из следующих форматов, отражающих различные методы в раскрытии и представ­лении актуарной информации:

1) в отчетность включается раздел, показывающий чистые акти­вы, доступные для выплаты пенсий, актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий, а также итоговый излишек или дефицит. Отчет по плану также содержит подсчет изменений в чистых активах, доступных для выплаты пенсий, и изменений актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий. Отчет может включать отдельный отчет актуария, подтверждающий актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий;

2) отчет, включающий информацию о чистых активах, доступных для выплат пенсий, и отчет об изменениях в чистых активах, доступ­ных для выплаты пенсий. Актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий раскрывается в примечании к отчету. Отчет может также включать отчет актуария, подтверждающий актуарную дисконтную стоимость причитающейся пенсии;

3) отчет, включающий информацию о чистых активах, доступных для выплаты пенсий, и подсчет изменений в чистых активах, доступ­ных для выплаты пенсий, вместе с актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий, содержащейся в отдельном актуарном отчете.

Любой из данных форматов может содержать отчетность довери­тельных собственников, сформированную по принципу отчетности руководства.

Форматы, описанные ранее, считаются согласно данному стандар­ту допустимыми до тех пор, пока финансовая информация содержит ссылки или сопровождается отчетом актуария, который включает актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий.

Оценка активов плана. Инвестиции пенсионного плана следует оценивать в соответствии с их справедливой стоимостью. В случае ценных бумаг справедливой стоимостью будет являться их рыночная стоимость. Если оценка справедливой стоимости имеющихся активов невозможна, необходимо раскрыть причину, по которой справедли­вая стоимость не может быть использованной.

Раскрытие информации. Отчет по выплате пенсий, будь то пенси­онный план с установленными выплатами или система пенсионного обеспечения за счет взносов работников в период работы, должен содержать также следующую информацию:

- отчет об изменениях в чистых активах, доступных для выплаты пенсий;

- изложение важных положений учетной политики;

- описание плана и результат воздействия любых изменений в плане в течение периода.