Тема 3.3. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА 1 страница

В правовой литературе высказывался и высказывается широкий спектр мнений об отнесении того или иного правового явления к юридической ответственности. Можно встретить позиции, характеризующие юридическую ответственность как: принудительное исполнение обязанности; установленную государством меру принуждения за совершенное правонарушение; состояние принуждения к исполнению обязанности; правовое отношение между государством в лице его специальных органов и правонарушителем; наказание; обязанность правонарушителя отвечать за свое противоправное виновное деяние и т.д. По всей видимости, столь широкий спектр несовпадающих мнений, имевший место и ранее, позволил И.А. Ребане еще в 1989 г. сделать вывод, что теория ответственности в науке права находится в предкризисном состоянии^[727].

Отсутствие единого определения юридической ответственности, по всей видимости, предопределяет неоднозначность понимания ответственности в сфере налогообложения. В литературе по налоговому праву можно встретить мнения о том, что к ответственности относится: взыскание неуплаченного (неперечисленного) налога или сбора; пеня; штрафы; приостановление операций по счету в банке; арест имущества и т.д.

Есть основания полагать, что при определении юридической ответственности в целом и ответственности за правонарушения в сфере налогообложения следует исходить из ограничительного, узкого подхода и не допускать смешения в одном понятии различных по цели своей реализации правовых последствий правонарушений.

При таком подходе можно предложить следующее общее определение: юридическая ответственность – возникшая вследствие совершения правонарушения и существующая в течение нормативно установленных сроков давности обязанность дееспособного правонарушителя перед государством по несению неблагоприятных юридических последствий, сводящихся к государственно–правовому осуждению и наказанию, имеющая основной целью предупреждение правонарушений.

Исходя из предлагаемого определения, ответственность за нарушения налогового законодательства не сводится исключительно к нормам НК РФ, всегда носит штрафной характер и предполагает государственно–правовое осуждение деяния, содержащееся в специальном правоприменительном акте. К ответственности не относятся принудительное взыскание неуплаченного налога, пеня и прочие правовые последствия правонарушений, не предусматривающие превентивной цели в качестве основной.

Представляет интерес то, что вопрос о справедливости применительно к штрафной ответственности, сводится, по меньшей мере, к двум противоположным подходам, существовавшим с незапамятных времен. Satius esse impunitum reliqui facinus nocentis quam innocentem damnari – лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного[728]. Receditur a placitis juris potius quam injuriae et delicta maneant impunita – лучше отойти от установленных законов, чем допустить, чтобы правонарушения и преступления оставались безнаказанными[729]. Как отмечают Дж. Флетчер и А.В. Наумов, немецкое понимание правового государства носит более наступательный характер, чем американский принцип негативной законности. В немецком понимании правовое государство – это карающий меч, для американского гражданина правопорядок – прежде всего щит против произвола государственной власти. Хорошо это или плохо, но менталитет российских граждан ближе к немецкому пониманию законности[730].

В связи с изложенным заслуживает внимания позиция Г.М. Резника о том, что презумпция невиновности в российских судах не востребована. Презумпция невиновности – это когда недоказанная виновность приравнивается к доказанной невиновности. У нас презумпция невиновности заменяется достоверностью материалов предварительного следствия, и, в сущности, для того, чтобы выиграть дело, адвокату нужно полностью развалить обвинительную конструкцию. Но по большей части это невозможно, потому что отрицательные факты вообще не поддаются, за редким исключением, положительному доказыванию[731]. С этим подходом соотносится и позиция председателя Мосгорсуда О.А. Егоровой применительно к судебным процессам о нарушениях ПДД: если в суд представлен только составленный протокол, то мы верим документу. Когда слово милиционера против слова водителя, мы верим милиционеру. Это во всем мире так. Я была в Англии и видела их процессы. Там пришел полицейский, он сказал. И все. Других доказательств не нужно. Потому что такое общество. Они считают, что в полиции кристально честные и порядочные люди[732]. Таким образом, вопрос «национальных особенностей» судебных процессов сводится к соотношению презумпции невиновности обвиняемого с презумпцией законности действий (актов) органов власти и со стандартом доказывания органом власти факта правонарушения и, возможно, вины обвиняемого в определенных категориях дел.

Есть аргументы и для следующего высказывания: выявление и доказывание преступления в любом случае дольше и сложнее, нежели его совершение, каким бы сложным оно не было. Таким образом, если для ведения незаконной деятельности остаются веские экономические причины и достаточные законодательные пробелы, никакая правоохранительная система «не угонится» за нарушителями^[733]. Впрочем, В.М. Савицкий отмечает, что может иметь место или презумпция невиновности, или презумпция виновности, ничего третьего быть не может^[734].

Следует также учесть определенную особенность общественного мнения в отношении некоторых категорий правонарушений и ответственности. Как писал Ч. Беккариа, преступления, которые, по мнению людей, не могут затронуть их лично, не настолько волнуют их, чтобы вызвать общественное негодование против виновных[735]. П.М. Годме отмечает, что для многих украсть у казны – не значит украсть. И очень много таких, которые, не колеблясь, постараются избежать исполнения своих налоговых обязательств и уклониться от «почетной обязанности участвовать в государственных расходах»[736]. Ф. Верт с иронией отмечает, что в Германии уклонение от уплаты налогов считается народным спортом[737]. По справедливому мнению А.В. Демина, взять чужое и не отдавать свое – вещи психологически разные: первая ситуация означает воровство, осуждаемое повсеместно, вторая же воспринимается многими, как защита «честно заработанной собственности» от посягательств государства^[738]. Соответственно, частные лица обычно не видят прямого вреда от неуплаты налогов. Современное общество, по всей видимости, более благосклонно отнесется к человеку, не уплатившему государству определенную сумму налога, чем к человеку, укравшему такую же сумму у конкретного частного лица.

Основными нормативными актами, регламентирующими в России ответственность за нарушения налогового законодательства, являются НК РФ, КоАП РФ и УК РФ. Урегулированная в НК РФ ответственность за правонарушения в сфере налогообложения имеет специальное обозначение – «налоговая ответственность» и регламентируется в гл. 15 – 16, 18. Ненормативным (правоприменительным) актом, в котором от имени государства осуждается противоправное поведение, а также применяются неблагоприятные юридические последствия (штрафы), является решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (ст. 101 и 101.4 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в постановлении от 14 июля 2005 г. № 9‑П дал следующее разъяснение: привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой – лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.

Нельзя не отметить неоднозначную позицию, выраженную в том же постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П: ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения.

Представляется, что ответственность за совершение налоговых правонарушений никак не может играть такой роли. Для упрощенного восполнения ущерба казны от несвоевременной уплаты налога предусмотрена пеня (ст. 75 НК РФ), которая подлежит применению независимо от наличия вины и мерой ответственности не является. Штраф за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), как и иные налоговые санкции, имеет основной целью не восполнение ущерба казны, а предупреждение совершения правонарушений в будущем. Для таких же правонарушений, как непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), несообщение сведений об открытии счета (ст. 118 НК РФ) и др. практически невозможно корректно обосновать, что в соответствующих случаях есть какой–либо ущерб казны.

Впрочем, попытки усмотреть компенсационный характер у очевидно штрафных мер продолжают предприниматься. Так, в постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. № 11‑П в отношении такой меры, как взыскание в федеральный бюджет дохода, полученного в результате нарушения антимонопольного законодательства, суд высказался следующим образом: данная мера по основаниям и процедуре применения, а также по своим правовым последствиям является специфической формой принудительного воздействия на участников охраняемых антимонопольным законодательством общественных отношений. Она призвана обеспечивать восстановление баланса публичных и частных интересов путем изъятия доходов, полученных хозяйствующим субъектом в результате злоупотреблений, и компенсировать таким образом не подлежащие исчислению расходы государства, связанные с устранением негативных социально–экономических последствий нарушения антимонопольного законодательства.

Есть основания полагать, что через необходимость компенсации не подлежащих исчислению расходов государства можно обосновать компенсационный характер у любых, сколь угодно жестких имущественных мер. Следует отметить, что еще в постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11‑П система санкций, установленная в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу), и включающая взыскание в бюджет всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), как меры ответственности за нарушение налогового законодательства, была признана неконституционной. Отличие состоит только в том, что налоговое законодательство предписывало взыскивать в бюджет законно полученный, но сокрытый от налогообложения доход (вместе с налогом), а антимонопольное законодательство – незаконно полученный доход (теоретически, налогами не облагаемый).

Впрочем очевидно то, что штраф, как и налог или пеня, представляет собой следующее из закона ограничение в пользу государства права собственности (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑П). В постановлении ЕСПЧ от 11 января 2007 г. по делу Мамидакис против Греции сделан вывод о том, что оспариваемый штраф составлял вмешательство государства в право, гарантированное первым абзацем ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции, поскольку лишал заявителя имущества, а именно суммы, которую он был обязан уплатить.

Как и в иных видах юридической ответственности, в налоговой ответственности возможно выделение такой известной юридической конструкции, как состав правонарушения (объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона). Термин «состав налогового правонарушения» в НК РФ используется, например, в п. 5 ст. 101 и в п. 7 ст. 101.4 НК РФ: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, решая вопрос о привлечении к налоговой ответственности, в том числе устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Кроме того, термин «состав налогового правонарушения» применен в ряде актов КС РФ (постановления от 27 мая 2003 г. № 9‑П и от 14 июля 2005 г. № 9‑П, определения от 18 января 2001 г. № 6‑О, от 12 мая 2003 г. № 175‑О, от 4 июня 2007 г. № 518‑О‑П, от 16 декабря 2008 г. № 1069‑О‑О, от 16 января 2009 г. № 146‑О‑О и др.).

По мнению Ю.А. Денисова, можно структурировать любой человеческий поступок как элемент деятельности (поведения), выделив из него следующие составляющие: субъект поступка, сам поступок с его объективной и субъективной стороны, объект поступка. Эти элементы структуры поступка традиционно вычленяются и правоведением при исследовании феномена правонарушения. Их объединяет понятие «состав правонарушения», которое является не чем иным, как разновидностью человеческих поступков особого качества: общественно опасных (или вредных) поступков[739].

Применительно к субъективной стороне состава налогового правонарушения необходимо разрешить соответствующие вопросы вины. Исходя из постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. № 7‑П, наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично – правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами, как субъектами юридической ответственности. К основаниям ответственности, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное. Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет в ст. 49 презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы. В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 2 ст. 15, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе – если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного – освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность.

Но если в указанном постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. № 7‑П не исключалась возможность установления опровержимой презумпции виновности в неуголовных видах юридической ответственности, то в недавнем прошлом, в периоде действия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» установленная в нем ответственность рассматривалась ВАС РФ, как применяемая вообще вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 информационного письма от 23 ноября 1992 г. № С‑13/ОП‑329). Ситуация изменилась только после принятия постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑П, в котором разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Следует отметить, что КС РФ не исключает возможности применения ответственности без учета вины и в настоящее время. Так, в постановлении КС РФ от 25 апреля 2011 г. № 6‑П отмечается, что наличие вины как элемента субъективной стороны состава правонарушения – общепризнанный принцип привлечения к юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно в законе. Кроме того, опровержимая презумпция виновности сейчас прямо установлена в законодательстве – в определениях КС РФ от 7 декабря 2010 г. № 1621‑О‑О, от 22 марта 2011 г. № 391‑О‑О и от 21 июня 2011 г. № 774‑О‑О разъяснено, что применительно к ст. 12.9 «Превышение установленной скорости движения» КоАП РФ, когда правонарушение зафиксировано с применением работающих в автоматическом режиме специальных технических средств, на собственников (владельцев) транспортных средств не распространяется общее правило, согласно которому лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Соответственно, современное правовое регулирование формально закрепляет в налоговом праве презумпцию невиновности так же, как она предусмотрена в ст. 49 Конституции РФ: каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Представляют интерес сведения, приведенные Г.М. Резником о том, как именно исторически развивалась идея о презумпции невиновности. Собственно презумпция невиновности работает, когда недоказанная виновность приравнивается к доказанной невиновности. В средние века глоссаторы – средневековые юристы – поклонялись истине. Тогда выносилось три вердикта – виновен, невиновен, а также оставлен в подозрении. Последний вердикт был преобладающим, поэтому десятки тысяч людей до конца жизни ходили с клеймом неразоблаченного преступника. Потом додумались, что доказывать позитивно можно только положительный факт, нельзя доказать невиновность позитивно. И стали применять презумпцию невиновности[740].

Следует отметить проблему, по настоящее время не получившую однозначного разрешения. С одной стороны, как это прямо следует из презумпции невиновности, nemo tenetur edere instrumenta contra se – никто не обязан представить документы против себя[741]. С другой стороны, как отмечает, например, В.П. Тихомиров, налоговое ведомство в США имеет по закону право требовать от граждан представления широкого круга сведений, в том числе об их личной жизни, предпринимательской деятельности, имуществе. Это основывается на специальном изъятии из пятой поправки к Конституции США, запрещающей властям требовать от граждан показаний или представления сведений, которые впоследствии могут быть использованы против них^[742]. По мнению А.В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности^[743]. Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Налоговые законы исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый «компромат» на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание^[744]. В частности, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. С другой стороны, именно на основе представленных налогоплательщиком документов будет оцениваться его проверяемая деятельность и не исключается привлечение к налоговой ответственности (за неуплату налогов, за непредставление деклараций и т.д.).

Неоднозначность вопроса о презумпции невиновности в налоговом праве подтверждается, например, оценкой, которая дана И.Н. Соловьевым: действующие нормы налоговых статей УК РФ построены таким образом, что позволяют любому лицу избежать уголовной ответственности в случае погашения налоговой недоимки. Наконец, статистика говорит в том, что в общей массе мер наказания за налоговые преступления особенно часто применяется штраф (51,3 %), на втором месте – условное наказание (42,3 %), иные виды наказаний составляют менее 1 %; к реальному лишению свободы приговорено 3,7 % от общего количества осужденных, при этом 2,3 % оправданы судами. Получается, что из 1957 лиц, осужденных в 2010–2012 гг. за совершение налоговых преступлений, только 73 человека были приговорены к незначительным срокам лишения свободы, и то лишь потому, что не захотели возместить причиненный государству ущерб, и не сотрудничали со следствием, а, напротив, пытались скрыть следы преступления, разрушить доказательственную базу и т.д.[745].

Однако с этой точки зрения, сокрытие следов преступления, разрушение доказательственной базы (то есть в налоговых преступлениях – обычно уничтожение документов лицом, привлекаемым к ответственности); как, впрочем, и отсутствие сотрудничества со следствием (непредставление следственному органу сведений и документов, которые могут быть использованы против лица, привлекаемого к ответственности) – это именно то, что на практике является необходимым условием для реального лишения свободы по преступлениям данной группы. Нельзя не отметить, что в закрытом перечне обстоятельств, отягчающих наказание (ст. 63 УК РФ), подобных обстоятельств нет. Что же касается обстоятельств, смягчающих наказание (ст. 61 УК РФ), то таковым является именно активное способствование раскрытию и расследованию преступления (подп. «и» ч. 1). Соответственно, само по себе отсутствие сотрудничества со следствием с точки зрения УК РФ никаких правовых последствий влечь не должно, в том числе и в части налоговых преступлений.

Но нельзя не учитывать, что налоговое законодательство – далеко не единственное, обязывающее частных субъектов представлять информацию государственным органам и одновременно допускающее использование этой информации не только для контроля за этими субъектами, но и для привлечения их к ответственности. Например, ст. 25, 25.4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135–ФЗ «О защите конкуренции» обязывают частных субъектов представлять информацию (документы) в антимонопольный орган. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, предусмотренную ст. 19.8, 19.8.1 КоАП РФ. Однако по результатам анализа представленной информации антимонопольный орган может, например, сделать вывод о совершении частным субъектом иного административного правонарушения (например – о злоупотреблении доминирующим положением на товарном рынке – ст. 14.31, 14.31.1 КоАП РФ) и привлечь данного субъекта к ответственности. Нельзя не отметить, что современное законодательство о защите конкуренции, в отличие от налогового, предусматривает незначительный объем правоограничений при истребовании информации специализированными органами исполнительной власти. Как справедливо отмечает В. Гребенников, ст. 25 Федерального закона «О защите конкуренции» не ограничивает антимонопольный орган ни по периоду запрашиваемых сведений, ни по их объему[746]. Сходная ситуация имеет место и в валютном контроле. Так, И.В. Хаменушко справедливо отмечает, что при соответствующей проверке возникает неустранимый конфликт между презумпцией невиновности, подразумевающей право лица не свидетельствовать против себя, и обязанностью лица представлять органам и агентам все необходимые для проверки документы, связанные с валютными операциями[747]. При этом непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу) сведений (информации) наказуемо в порядке ст. 19.7 КоАП РФ.

Возвращаясь к налоговой ответственности, следует отметить, что в силу п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Ответственность в зависимости от формы вины установлена в ряде статей НК РФ, в т.ч. в ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)». Умышленно совершенное правонарушение наказывается повышенными (двойными) штрафами.

На основании п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Данное определение изначально неудачно, поскольку при скрупулезном его применении в каждом решении налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности было бы необходимо, по меньшей мере, указывать, какие конкретно должностные лица совершили деяния, вследствие которых сама организация совершила налоговое правонарушение, а также в чем именно выражается вина данных должностных лиц. В более «жестком» варианте толкования первоначально необходимо привлечение физических лиц (представителей) к ответственности, и только потом возможно решение вопроса о вине самого налогоплательщика. Очевидно, что на практике реализация такого подхода маловероятна. Но интересно то, что именно такая позиция косвенно следует из постановления Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. № 15555/07 со ссылкой на п. 4 ст. 110 НК РФ: приговор в отношении генерального директора общества освобождает инспекцию от обязанности по доказыванию фактов совершения им действий, с которыми связано привлечение общества к налоговой ответственности.

Поскольку налоговый орган далеко не всегда имеет в своем распоряжении приговоры о привлечении к уголовной ответственности должностных лиц организаций, практически не встречаются решения налоговых органов о привлечении организаций к налоговой ответственности, в которых хотя бы упомянуты виновные должностные лица. Фактически на практике в отношении налоговой ответственности организаций «работает» объективное вменение, определенное в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ: юридическое лицо признается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Э.Н. Нагорная обоснованно считает норму п. 4 ст. 110 НК РФ мертворожденной; бремя доказывания отсутствия у организации возможности соблюдения налогового законодательства возложено на саму организацию[748]. Интересно то, что на практике объективное вменение фактически применяется налоговыми органами и по отношению к физическим лицам. Крайне затруднительно обнаружить решение о привлечении к налоговой ответственности физического лица (в т.ч. индивидуального предпринимателя), в котором имелось бы обоснование его вины.

Интересна правовая позиция, изложенная в постановлении КС РФ от 17 января 2013 г. № 1‑П применительно к административной ответственности: виновность юридического лица в совершении административного правонарушения является, как правило, следствием виновности физических лиц – должностных лиц или работников юридического лица.

Однако очевидно, что «как правило» – это только высоковероятная презумпция; вполне могут иметь место административные правонарушения, в которых невозможно установить виновность юридического лица через виновность физических лиц – должностных лиц или работников. Поскольку в качестве наказуемого деяния в НК РФ практически всегда установлено бездействие (несовершение предписываемого законодательством действия), такое правонарушение вполне может быть совершено организаций, в которой вообще нет должностных лиц (например – единственным должностным лицом был директор, но он умер, а новый директор не назначен).

В плане отраслевой идентификации налоговой ответственности можно заключить, что в целом ее следует охарактеризовать, как вид административной ответственности. Такой вывод подтверждается в определении КС РФ от 5 июля 2001 г. № 130‑О: санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, являются административно–правовыми. Кроме того, «предшественник» части первой НК РФ – Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) также предусматривал собственные санкции за нарушение налогового законодательства. В письме ВАС РФ от 31 мая 1994 г. № С1‑7/ОП‑370 отмечалось, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», по своей правовой природе сходна с административной ответственностью. Подобной позиции придерживается, например, К.С. Бельский: так называемая налоговая ответственность за нарушение налогового законодательства, нашедшая отражение в НК РФ, по существу является административной[749].

В то же время налоговая ответственность имеет существенные особенности правового регулирования. В частности, невозможно субсидиарное применение норм КоАП РФ; различаются определения вины организаций в п. 4 ст. 110 НК РФ и в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ, а также правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ и по ст. 4.5 КоАП РФ. Способы индивидуализации наказания также различны. В НК РФ установлены штрафы в точно определенной (определимой) сумме, но в ст. 112, 114 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие (отягчающие) ответственность, то есть позволяющие снизить штрафы без ограничения нижнего предела (не менее, чем в два раза); в положениях КоАП РФ зачастую предполагается верхний и нижний предел штрафов, хотя предусмотрен механизм признания правонарушения малозначительным и полностью исключающим наказание. Следует только отметить, что исходя из ряда актов КС РФ (в т.ч. постановления от 17 января 2013 г. № 1‑П, от 14 февраля 2013 г. № 4‑П, от 8 апреля 2014 г. № 10‑П, определение от 4 апреля 2013 г. № 485‑О), при наложении административного штрафа по КоАП РФ возможно снижение размера штрафа ниже минимального предела, установленного санкцией статьи.