Тема 3.2. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ. НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ 6 страница

В постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. № 10765/12 разъяснено, что обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, поскольку направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднено либо невозможно исполнение принятого решения налогового органа по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов. В отличие от этого приостановление операций по счетам в банке в соответствии со ст. 76 НК РФ может быть применено только после вступления в силу решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, выставления на его основании требования, неисполнения требования и вынесения решения о взыскании налога, пеней, штрафа (ст. 46, 70 НК РФ) – в целях обеспечения исполнения последнего. Из изложенного следует, что приостановление операций по счетам в банке в соответствии со ст. 76 НК РФ в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней, штрафа за счет денежных средств не требует соблюдения порядка и очередности, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ.

Данная позиция впоследствии была развита: как отмечается в п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, п. 10 ст. 101 НК РФ предусматривает возможность принятия налоговым органом после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения мер, направленных на обеспечение исполнения названных решений. При этом подп. 2 п. 10 указанной статьи, называя в качестве одной из таких мер приостановление операций по счетам в банке, отсылает к порядку принятия данной меры, установленному ст. 76 НК РФ. Поэтому при применении подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ следует учитывать, что специальные правила принятия упомянутой меры, предусмотренные абзацем вторым этого подпункта, применяются только при приостановлении операций по счетам в банке на основании ст. 101 НК РФ и не распространяются на схожую обеспечительную меру, применяемую на основании ст. 76 НК РФ для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней, штрафа.

Смысл обеспечительных мер по п. 10 ст. 101 НК РФ, очевидно, состоит в том, чтобы налоговый орган имел возможность «зафиксировать» ситуацию на то время, пока решение по результатам проверки не вступило в силу, но при этом не мог излишне ограничить деятельность проверенного налогоплательщика. Тем не менее, сам факт наличия решения по результатам проверки, в том числе и не вступившего в силу, порождает потенциальную возможность нарушения прав налогоплательщика – право налогового органа принять обеспечительные меры и, соответственно, ограничить возможности налогоплательщика по использованию своего имущества.

Следует отметить сходную правовую природу обеспечительных мер, принимаемых налоговым органом в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, и обеспечения исполнения судебных актов, урегулированного в ст. 100, ч. 7 ст. 182 АПК РФ. Как разъяснено в п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 55, исполнение решения обеспечивается в т.ч. в случае, когда неприменение обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта. Иными словами, обеспечение исполнения решения суда, предусматривающего взыскание определенных сумм с ответчика, может быть осуществлено, например, в виде наложения ареста на имущество, принадлежащие ответчику (п. 1 ч. 1 ст. 91 АПК РФ) с тем, чтобы до вступления в силу судебного акта ответчик не мог предпринять мер по отчуждению имущества, на которое может быть обращено взыскание.

Порядок составления акта и вынесения решения по ст. 101.4 НК РФ имеет сходство с порядком, установленным в ст. 100 – 101 НК РФ для выездной (камеральной) проверки. Ряд отличий описан, например, в п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: решения по ст. 101.4 НК РФ вступают в силу со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными; на такие решения не распространяются правила об апелляционном обжаловании.

Особый интерес представляет то, что в соответствии с указанным разъяснением ВАС РФ решения по ст. 101.4 НК РФ не вступают в силу сразу – в момент их вынесения: необходимо их вручение лицу, в отношении которого они были вынесены.

Как указано в п. 3 ст. 101.3 НК РФ, на основании вступившего в силу решения по результатам выездной (камеральной) проверки, лицу, в отношении которого вынесено решение, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке (в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу решения – п. 2 ст. 70 НК РФ) требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Лицо, в отношении которого вынесено решение, очевидно, может исполнить его добровольно и уплатить соответствующие суммы налогов, пени, штрафов. В случае если вступившее в силу решение не исполняется добровольно, а срок на исполнение требования истек, налоговый орган по стандартной процедуре принудительно взыскивает налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 115 НК РФ), т.е. во внесудебном порядке – с организации или с индивидуального предпринимателя; в судебном порядке – с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, а также в иных специально оговоренных случаях.

Действующее законодательство о банкротстве не исключает возможности применения налоговых санкций к должнику–банкроту (п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25) и их взыскания (постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 (п. 31) и Президиума ВАС РФ от 28 июня 2005 г. № 3620/05).

Как уже отмечалось, современной судебной практикой выделены так называемые пресекательные сроки, по истечении которых прекращается право на совершение определенного действия. М.А. Гурвич писал, что пресекательный срок твердо и неизменно определяет крайнюю черту существования субъективного права (обязанности) во времени[726]. Обычно в налоговом праве в качестве пресекательного рассматривается срок, если непосредственно в НК РФ по отношению к нему использованы термины «не может превышать», «запрещено» и т.п. В качестве пресекательных для налоговых органов в настоящее время следует квалифицировать: двухмесячный срок, установленный в п. 3 ст. 46 НК РФ, на внесудебное взыскание налога за счет денежных средств; а также годичный срок, установленный в п. 1 ст. 47 НК РФ, на внесудебное взыскание налога за счет иного имущества.

Кроме того, поскольку ограничение сроков на проведение выездной налоговой проверки в п. 6 ст. 89 НК РФ также сформулировано через запрет: «не может продолжаться более», можно предположить, что данный срок тоже должен быть расценен, как пресекательный, а его нарушение – как безусловное основание для признания решения по результатам такой проверки недействительным. Подтверждение такой позиции можно видеть в позиции судьи А.Л. Кононова, выраженной в особом мнении к постановлению КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14‑П: срок проведения выездной налоговой проверки квалифицирован им, как пресекательный. Однако практика ВАС РФ такой подход не поддерживает. Из п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 косвенно следует вывод, что данный срок пресекательным не является.

При этом удивительно то, что в соответствии с п. 6 ст. 15, ч. 1, п. 5 ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 26.12.2008 № 294‑ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» превышение установленных сроков проведения проверок влечет недействительность результатов проверки. Соответственно, установленные в данном Федеральном законе сроки проверок фактически являются пресекательными, в отличие от НК РФ.

Сроки пресекательного типа существуют и для налогоплательщиков. В качестве примера можно привести трехлетний срок на подачу административного заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога (п. 7 ст. 78 НК РФ), месячный срок на подачу административной апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101, п. 4 ст. 139.3 НК РФ). Соответственно, в современном варианте пресекательные сроки вообще не связаны с какой–либо судебной процедурой.

Поскольку не все сроки в настоящее время квалифицированы в качестве пресекательных, а некоторые действия налоговых органов возможны только после совершения ими предшествующих действий (например, принудительное взыскание налога –только после направления требования об уплате налога и истечения срока на его добровольное исполнение), представляет интерес общая позиция, следующая из п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98, п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 и впоследствии закрепленная в п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: пропуск налоговым органом срока, не являющегося пресекательным, установленного для совершения некоторого действия, не влечет изменения порядка исчисления срока, установленного для совершения последующего действия (как являющегося, так и не являющегося пресекательным).

Один из примеров применения данной позиции на практике – постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 15592/08. Суд посчитал, что направление налоговым органом требования об уплате налога за пределами совокупности сроков на принудительное взыскание налога является незаконным. В данном постановлении, определенно, прослеживается позиция высших судебных органов, квалифицирующих требование об уплате налога как меру принуждения (нельзя применить принуждение по истечении совокупности сроков на данное действие).

Еще один возможный вариант применения такого правила совокупного расчета сроков: если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу на решение по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки, существенно превысит месячный срок на ее рассмотрение, то налогоплательщик, как представляется, будет вправе исчислить сроки на принудительную реализацию обжалуемого решения так, как если бы оно было рассмотрено в надлежащий месячный срок. Возможность такого расчета предопределена единством системы налоговых органов (п. 1 ст. 30 НК РФ, п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 16109/07, от 22 апреля 2008 г. № 17520/07, от 12 мая 2009 г. № 17440/08). Не исключено, что при длительном рассмотрении жалобы вышестоящим органом проводивший проверку налоговый орган утратит право не только на внесудебное, но и на судебное взыскание доначисленных налогов.

В итоге, с учетом наличия в НК РФ пресекательных сроков, можно еще раз отметить, что налоговый орган, не предпринимая мер к выявлению и взысканию недоимки (пени), а также не привлекая правонарушителя к ответственности и не взыскивая санкции, рискует со временем утратить возможность проверки соответствующего периода, а также принудительного взыскания налога (сбора) и пени, применения ответственности и взыскания штрафа. Многие налогоплательщики, обжалующие действия (акты) налоговых органов, в первую очередь стремятся обосновать, что данные действия (акты) совершены (приняты) за пределами пресекательных сроков, что означает их безусловную незаконность.