Зміна облікових оцінок

Водночас, часто на практиці важко розмежувати перегляд облікової політики та зміни облікових оцінок. За таких обставин прийнята зміна розглядається в п. 14 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» як зміна облікових оцінок.

Під обліковою оцінкою в п. 3 П(С)БО 6 розуміється попередня оцінка, що використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Виходячи з визначення терміна «облікова політика» нескладно помітити, що облікова оцінка є невід’ємною складовою облікової політики підприємства та забезпечення достовірності фінансової звітності. Проте порядок відображення у фінансовій звітності підприємства змін в облікових оцінках відрізняється від порядку коригування звітності у зв’язку з переглядом облікової політики. Адже наслідки зміни облікових оцінок показують у фінансовій звітності в періоді, в якому відбулася така зміна, а також у подальших звітних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8 П(С)БО 6). Це означає, що перегляд облікових оцінок не спричинює коригування нерозподіленого прибутку минулих періодів та необхідності повторного подання порівняльної інформації, оскільки стосується поточного та майбутнього періодів, а вплив таких змін відображається відповідно в поточному та подальших звітних періодах. Простіше кажучи, зміни в облікових оцінках не спричинюють ретроспективного перерахунку відповідних показників фінансової звітності.

Цілком очевидно, що для правильного відображення у фінансовій звітності впливу змін необхідно чітко встановити, що відбулося: перегляд облікової політики чи зміна облікових оцінок.

Яскравим прикладом неоднозначного тлумачення є зміна методу амортизації необоротного активу: розцінювати таку зміну як зміну облікової політики чи відносити її до сфери зміни облікової оцінки?

Свою точку зору з приводу зміни методу амортизації основних засобів виклав Мінфін у своєму листі від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 95), де, посилаючись на норми п. 3 П(С)БО 6, він зазначив: «зміна методу амортизації вважається зміною облікової оцінки».

Варте уваги, що Мінфін у листі № 27793 установлення методів амортизації необоротних активів відносить до сфери облікової політики та рекомендує підприємствам визначати їх застосування розпорядчим документом про облікову політику. Цього ж вимагають норми п. 2 розділу ІІ Положення № 1213.

Процедура вибору методу амортизації повністю вписується до визначення терміна «облікова політика», а самі методи цілком можна розглядати як складову облікової політики.

Щодо зміни методу амортизації необоротних активів, то однозначно відносити її до зміни облікових оцінок не дозволяють і норми міжнародних стандартів. Зокрема, у параграфі 61 МСБО (ІAS) 16 «Основні засоби» із цього приводу зазначається: метод амортизації, застосований до активу, слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року і якщо відбулася значна зміна в очікуваній формі споживання майбутніх економічних вигод, утілених в активі, метод слід змінити для відображення зміненої форми. Таку зміну слід ураховувати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». Звідси можна зробити висновок, що віднесення зміни методу амортизації до зміни облікових оцінок справедливе для ситуацій, коли її спричинено суттєвою зміною очікуваного способу отримання майбутніх економічних вигод від активу. Простіше кажучи, якщо зміна методу амортизації виправдана характером використання активу, що змінився, то це вважатиметься зміною облікової оцінки.

Проілюструємо різницю між обліковою політикою та обліковою оцінкою таким прикладом. Припустимо, придбаний підприємством комп’ютер первісно експлуатувався відділом інформаційних технологій, а амортизація щодо нього нараховувалася із застосуванням методу зменшення залишкової вартості. Потім комп’ютер було передано секретарю директора. Виходячи з характеру роботи (умов експлуатації) метод нарахування амортизації такого об’єкта було замінено на прямолінійний. Застосування в цій ситуації нового методу амортизації для цього об’єкта основних засобів не буде розцінено як зміну облікової політики. Перехід на інший метод нарахування амортизації при передачі комп’ютера секретарю директора є зміною облікової оцінки, оскільки в цьому випадку змінилися обставини, на яких базувалася ця оцінка (п. 6 П(С)БО 6). І, навпаки, якщо в характері експлуатації зазначеного об’єкта нічого не зміниться (комп’ютер, як і раніше, знаходитиметься у відділі інформаційних технологій), але підприємство з метою більшої достовірності фінансової звітності до цього об’єкта застосує інший метод нарахування амортизації, то це, на наш погляд, можна вважати зміною облікової політики.

Отже, вибрані підприємством методи амортизації необоротних активів, як і раніше, слід указувати в наказі про облікову політику, а от як буде витлумачено зміну методу амортизації (як зміну облікової політики чи як зміну в облікових оцінках) залежатиме від професійної думки бухгалтера. Безумовно, для нього останній варіант прийнятніший, оскільки не передбачає необхідності здійснення перерахунку суми амортизації з моменту введення об’єкта основних засобів в експлуатацію, коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторного подання порівняльної інформації за попередні звітні періоди.

Розкриваються зміни облікової політики, а власне облікова політика наводиться у примітках до річної фінансової звітності в описовій формі або ж додаванням до фінансової звітності копії розпорядчого документа про встановлення або зміну облікової політики.