И ПЕРЕЧИСЛЯЕМ ЕЕ В БЮДЖЕТ

Заработная плата, начисленная работнику (как налоговому резиденту РФ, так и нерезиденту РФ), выплачивается ему за минусом исчисленного с заработной платы НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Например, работнику организации "Альфа" М.М. Ахметову (см. пример выше) начислены заработная плата за сентябрь в размере 25 000 руб. и премия за III квартал в размере 10 000 руб. Сумма НДФЛ, исчисленная с заработной платы за сентябрь, составила 7500 руб. Сумма НДФЛ, исчисленная с квартальной премии, составила 3000 руб.

В сентябре М.М. Ахметову был выплачен аванс в размере 12 500 руб. Поскольку общий размер исчисленного налога не превысил 50% выплачиваемой работнику заработной платы и премии ((7500 руб. + 3000 руб.) < 11 250 руб. (где 11 250 руб. = (12 500 руб. + 10 000 руб.) x 50%)), то организация вправе удержать всю сумму исчисленного НДФЛ (10 500 руб.).

Следовательно, М.М. Ахметову заработная плата за сентябрь выплачивается в размере 5000 руб. (12 500 руб. - 7500 руб.), а квартальная премия - в размере 7000 руб. (10 000 руб. - 3000 руб.).

НДФЛ, удержанный с заработной платы, нужно перечислить в бюджет в следующие сроки (ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Можно ли привлечь налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, если платежи в счет НДФЛ перечислены до фактической выплаты доходов работникам?

Нередко налоговые агенты перечисляют в бюджет платежи в счет НДФЛ с доходов своих сотрудников до фактической выплаты таких доходов. Это позволяет им упростить, унифицировать свои действия по исполнению данной обязанности независимо от того, какой порядок перечисления НДФЛ определен в п. 6 ст. 226 НК РФ применительно к конкретной ситуации, а также дает уверенность, что платежи по НДФЛ будут перечислены и никаких сбоев не возникнет.

Может ли такое нарушение порядка перечисления налога в бюджет повлечь ответственность по ст. 123 НК РФ?

По нашему мнению, оснований для привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ у инспекции не будет.

Так, удержание НДФЛ налоговым агентом производится при фактической выплате доходов налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ). Соответственно, суммы, которые налоговый агент перечислил в бюджет в уплату НДФЛ с заработной платы сотрудников до ее выплаты, налогом не признаются.

К такому выводу, в частности, приходит ФНС России в отношении ежемесячных платежей, перечисляемых налоговым агентом в счет НДФЛ до даты фактической выплаты доходов работникам (Письма от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@, от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@).

В то же время, по мнению ФНС России, в этой ситуации нельзя признать и факт неперечисления налога. А поскольку неперечисления не было, и состав правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ, отсутствует (Письмо от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@).

ФНС России считает, что при возникновении подобных ситуаций должна учитываться точка зрения Президиума ВАС РФ, выраженная в Постановлении от 23.07.2013 N 784/13:

- обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

- при поступлении суммы налога в бюджетную систему РФ налог считается уплаченным и задолженность по нему у налогового агента отсутствует.

Учитывая изложенное, рекомендуем налоговым агентам не практиковать перечисление платежей в бюджет под видом удержанного с доходов физических лиц НДФЛ до фактической выплаты этих доходов, поскольку это может повлечь претензии со стороны налоговых органов.

Если же такой факт уже произошел (бухгалтер применил данный порядок действий) и соответствующие претензии возникли, то, скорее всего, доказывать отсутствие состава правонарушения по ст. 123 НК РФ вам придется в суде.

В качестве обоснования отсутствия у инспекции права привлечь вас к ответственности можно использовать в том числе следующее:

- приведенные нами разъяснения ФНС России;

- ссылку на п. п. 1, 8 ст. 45 НК РФ, позволяющие налоговому агенту перечислять налоги досрочно;

- положительные примеры из судебной практики.

Правоприменительную практику по вопросу правомерности привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в случае перечисления им НДФЛ в бюджет ранее даты фактической выплаты доходов физическим лицам, если данный налог из доходов налогоплательщиков был удержан, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Заметим, что контролирующие органы указывали на недопустимость уплаты НДФЛ "авансом" и в иных письмах (см., например, Письма Минфина России от 16.09.2014 N 03-04-06/46268, ФНС России от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764).

СИТУАЦИЯ: Когда нужно удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет, если списание денежных средств для выплаты заработной платы со счета работодателя в банке и их поступление на счета банковских карт работников происходят в разные дни?

Из положений абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ следует, что сумму удержанного с заработной платы работников НДФЛ нужно уплатить в бюджет не позднее дня перечисления дохода со счета налогового агента на банковский счет налогоплательщика либо на счета третьих лиц (по его поручению).

Как правило, эти операции совершаются в один день. Однако возможна ситуация, когда, к примеру, расчетный счет работодателя, с которого перечисляются денежные средства на оплату труда, и счет, предназначенный для расчетов с работниками по пластиковым картам, открыты в разных банках. В этом случае получение банком, выпустившим зарплатные карты, денежных средств от налогового агента и их зачисление на счета работников в течение одного рабочего дня может стать невозможным по техническим причинам.

Налоговые агенты, чтобы обеспечить получение сотрудниками заработной платы в установленный день, могут накануне этого дня передать платежное поручение на перечисление общей суммы, подлежащей зачислению на карты работников, а в день выплаты зарплаты - реестр, в котором указаны банковские счета конкретных работников.

В связи с этим возникает вопрос: когда работодателю в данной ситуации нужно удержать НДФЛ с заработной платы и перечислить его в бюджет - в день перечисления денежных средств банку, в котором открыты счета банковских карт работников, или в день зачисления банком данных средств на указанные счета?

Как следует из разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 01.09.2014 N 03-04-06/43711, в подобных ситуациях удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет следует в день зачисления денежных средств на счета банковских карт работников.