ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ СТАТУСА ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА

(РЕЗИДЕНТСТВА)

Указанный период определяется путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в России, и дней выезда за границу на краткосрочное лечение и обучение в течение идущих подряд 12 месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.05.2012 N 03-04-05/6-654).

При определении периода в 183 календарных дня, необходимые для установления резидентства, у налогоплательщиков могут возникать следующие вопросы:

1. Должны ли эти дни, так же как и 12 месяцев, быть последовательными и идти подряд?

2. Считаются ли дни приезда в РФ и отъезда из РФ днями фактического пребывания в РФ?

Условия о том, что указанные 183 календарных дня должны идти подряд, ст. 207 НК РФ не содержит. Поэтому дни, необходимые для определения резидентства, не обязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться, например, на время отпусков и командировок (Письма Минфина России от 06.04.2011 N 03-04-05/6-228, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/72, ФНС России от 30.08.2012 N ОА-3-13/3157@, УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@).

Например, в период с 21 октября 2013 г. по 20 октября 2014 г. работник организации "Альфа" И.И. Иванов находился на территории РФ более 183 календарных дней. Эти календарные дни приходятся на следующие периоды.

Таким образом, в течение 12 последовательных месяцев с 21 октября 2013 г. по 20 октября 2014 г. И.И. Иванов находился на территории РФ более 183 дней. Следовательно, по состоянию на 21 октября 2014 г. (предположим, что это день выплаты дохода) он признается налоговым резидентом РФ.

Между тем этот период не прерывается на периоды выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Причем Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по возрасту, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, заболеваний, а также по перечню зарубежных стран (Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@). Главное, чтобы обучение или лечение было краткосрочным, т.е. длилось менее шести месяцев. Если обучение или лечение превышает указанный срок, то такое время пребывания за пределами РФ не учитывается при определении дней нахождения на территории РФ (Письма Минфина России от 08.10.2012 N 03-04-05/6-1155, от 07.11.2008 N 03-04-05-01/411).

Таким образом, несмотря на то что физическое лицо в течение, например, 150 календарных дней находилось на лечении или обучении за рубежом, т.е. фактически отсутствовало в РФ, указанное время считается временем его нахождения на территории РФ.

При этом, по мнению Минфина России, нахождение за границей в целях лечения (обучения) можно подтвердить следующими документами: договорами с медицинскими (образовательными) учреждениями или выданными ими справками о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием времени такого лечения (обучения), а также копиями паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182).

Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что работник организации "Альфа" И.И. Иванов находился на обучении за рубежом в следующие периоды:

- с 31 декабря 2013 г. по 14 января 2014 г. (15 календарных дней);

- с 5 по 24 марта 2014 г. (20 календарных дней);

- с 1 по 9 мая 2014 г. (9 календарных дней).

В этом случае статус резидента Российской Федерации И.И. Иванов приобрел 21 апреля 2014 г. (183-й день пребывания на территории РФ в период с 21 октября 2013 г. по 20 октября 2014 г.).

Важно отметить, что основанием для учета периода краткосрочного обучения или лечения за границей в количестве дней нахождения на территории РФ является цель выезда: краткосрочное обучение или лечение. Если же вы находились за границей с иными целями и в этот период прошли там обучение (лечение) длительностью до шести месяцев, дни обучения (лечения) включить в период нахождения в РФ вы не сможете. В частности, подобные разъяснения в отношении краткосрочного обучения можно найти в Письме Минфина России от 26.09.2012 N 03-04-05/6-1128.

Например, Н.Ф. Егоров 1 марта 2014 г. уехал в Германию работать по срочному трудовому договору, заключенному на восемь месяцев. С 1 апреля 2014 г. он поступил на 5-месячные курсы повышения квалификации в образовательном учреждении Германии.

Пять месяцев обучения за границей в данном случае не включаются в период нахождения Н.Ф. Егорова на территории РФ для целей признания его налоговым резидентом РФ.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли учитывать дни приезда в РФ и отъезда из РФ при определении количества дней фактического нахождения в России?

По мнению контролирующих органов, календарные даты приезда на территорию РФ и отъезда за пределы РФ включаются в количество дней фактического нахождения в России (Письма Минфина России от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157, от 29.12.2010 N 03-04-06/6-324, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-283, ФНС России от 04.02.2009 N 3-5-04/097@). Причем, на взгляд чиновников, положения ст. 6.1 НК РФ в целях установления статуса налогового резидента не применяются.

Например, иностранный гражданин въехал на территорию РФ 8 сентября 2014 г., а выехал с ее территории 20 октября 2014 г.

Срок его фактического нахождения на территории РФ начинает течь с 8 сентября 2014 г. и длится по 20 октября 2014 г. включительно. Таким образом, период фактического нахождения этого иностранного гражданина на территории РФ - 43 календарных дня.

Вместе с тем в арбитражной практике встречается иной подход. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 11.03.2010 N А54-3126/2009С4 пришел к выводу, что дата въезда на территорию РФ не включается в дни нахождения физического лица в России.

Правоприменительную практику по вопросу включения дня въезда в РФ в количество дней фактического нахождения физического лица на территории РФ см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Например, воспользуемся условиями предыдущего примера, применив к ним п. 2 ст. 6.1 НК РФ.

В этом случае срок фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ исчисляется с 9 сентября 2014 г. и длится по 20 октября 2014 г. включительно. Следовательно, срок нахождения физического лица на территории РФ будет составлять 42 календарных дня.

Безусловно, позиция Минфина России, которую разделяет и ФНС России, выгодна налогоплательщикам, поскольку при таком подходе срок нахождения на территории РФ дополнительно увеличивается и на дни приезда в РФ.

Отметим, что календарные даты приезда в РФ и выезда с территории РФ в целях установления резидентства можно определять по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность, или на основании других документов.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 1.2 "Документальное подтверждение статуса резидента или нерезидента (времени пребывания на территории РФ)".

Как видно из изложенного выше, физические лица в течение налогового периода (календарного года) могут неоднократно приобретать и утрачивать статус налогового резидента РФ. Это может происходить даже в рамках одного месяца.