Лекция 6. Учет сельскохозяйственной деятельности

План лекции:

1. Общий подход к учету биологических активов и сельскохозяйственной продукции

2. Признание и оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции

3. Раскрытие в отчетности информации о сельскохозяйственной деятельности

1. В МСФО-41 «Сельское хозяйство» установлен порядок учета, представления финансовой от­четности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятель­ности. Это первый из серии новых стандартов, отражающих отрас­левые особенности хозяйственной деятельности, в том числе в гор­нодобывающих отраслях, страховом деле и др.

Сельскохозяйственная деятельность в контексте МСФО-41 — это управление биотрансформацией растений и животных (называемых обобщенно «биологическими активами») с целью продажи, получе­ния сельскохозяйственной продукции или производства дополни­тельных биологических активов.

Стандарт устанавливает порядок отражения биологических активов в период их роста, дегенерации, воспроизводства и производства продукции, а также первоначаль­ной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора. Однако МСФО-41 не охватывает процессы переработки собранной сельхозпродукции, даже если эти процессы осуществляются в том же сельскохозяйственном предприятии, в котором собрана (получена) данная сельскохозяйственная продукция, рассматривая переработ­ку как промышленное производство, регулируемое другими стандар­тами (в частности, МСФО-2 «Запасы»).

Сельскохозяйственная деятельность включает животноводство, лесное хозяйство, растениеводство (сбор урожая один раз в год или многократно в течение года, выращивание садов и насаждений, цветоводство), культивирование водных биоресурсов, включая ры­боводство. Общими характеристиками многообразной сельскохо­зяйственной деятельности являются: а) способность биоресурсов к изменению; б) непременное управление такими изменениями; в) возможность и необходимость оценки возникающих изменений.

Управление биотрансформацией, в результате которой происхо­дят количественные и качественные изменения биологических акти­вов, создание для нее благоприятных стабильных условий (обработка почвы, достаточный уровень питательных веществ, влажности, температуры, освещенности и др.) — отличительная черта сельскохозяйственной деятельности. Получение продукции от неуправляемых биологических источников (вылов рыбы в морях и океанах, лесоза­готовки в естественных лесах и др.) не является сельскохозяйствен­ной деятельностью.

Сельскохозяйственная деятельность предполагает оценку и кон­троль качественных (генетические характеристики, спелость, содер­жание белков, жиров и др.) и количественных (приплод, урожай­ность, яйценоскость и др.) показателей биотрансформации.

Биотрансформация приводит к росту количества животных и ра­стений, улучшению их качественных характеристик или к дегенера­ции, т.е. уменьшению количества животных и растений, ухудшению их качественных характеристик, а также к воспроизводству дополни­тельного количества животных и растений, получению сельскохо­зяйственной продукции (молока, ягод, шерсти и др.).

Как уже упоминалось, биологические активы — это растения и животные, применяемые для сельскохозяйственной деятельнос­ти, т.е. выращиваемые на продажу, замену или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной продук­ции в настоящем и будущем. Они могут многократно или, наобо­рот, только разово использоваться для сбора сельскохозяйствен­ной продукции (в последнем случае они исчезают, превращаясь в сельскохозяйственную продукцию). Животные и растения, не применяемые в сельскохозяйственной деятельности (например, животные, приобретенные для медицинских опытов, собаки-ищейки, декоративные растения, не предназначенные для прода­жи или иного извлечения выгоды), к биологическим активам не относятся; они учитываются как основные средства или иные материальные активы.

В МСФО-41 установлено, что первоначальное признание биологических активов вплоть до начала сбора сельскохозяйственной продукции (если он влечет за собою утрату соответствующего биологического актива) осуществляется по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов. Исключение допускается в тех случаях, когда не имеется возможности достаточно надежно опреде­лить справедливую стоимость. При этом биологический актив оце­нивается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. Как только возникают условия, позво­ляющие надежно определить справедливую стоимость биологичес­кого актива, следует тут же перейти к его оценке по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость для оценки биологических активов или сельхозпродукции определяется как сумма, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

В сельскохозяйственной деятельности изменения физических свойств растений и животных в результате биотрансформации сра­зу приводят к увеличению или уменьшению экономических выгод организации. Поэтому всякое изменение справедливой стоимости биологического актива за вычетом расчетных сбытовых расходов подлежит учету при определении чистой прибыли или убытка орга­низации в том отчетном периоде, в котором произошли данные из­менения.

В момент признания сельскохозяйственной продукции к ней применяется тот же метод оценки, что и к биологическому активу, с которого она собрана. В большинстве случаев справедливая сто­имость биологического актива зависит от количества и качества продукции, которая с него будет собрана. Более того, оценивать справедливую стоимость продукции намного проще, так как активные регулярные рынки сельскохозяйственной продукции гораздо более распространены, чем рынки соответствующих биологических активов.

2. Условия признания биологических активов определяются в полном соответствии с принципами МСФО и не отличаются от условий при­знания любых иных материальных активов организации. Биологи­ческие активы могут быть признаны в бухгалтерском учете органи­зации, осуществляющей сельскохозяйственную деятельность лишь в том случае, если:

• организация контролирует данный актив в результате прошлых событий;

• существует вероятность, что организация получит в будущем экономические выгоды от актива в виде сельскохозяйственной продукции и других поступлений;

• оценку данного актива по справедливой стоимости или себе­стоимости можно определить с достаточной степенью надеж­ности.

Наличие контроля в отношении конкретного актива может быть доказано на основании законных прав собственности на него или на землю, с которой неразрывно связан данный актив, подтверждено договорами долгосрочной аренды или лизинга, соответствующим клеймением животных в момент их рождения или отлучения и ины­ми фактами.

Как уже упоминалось, биологический актив согласно МСФО-41 в момент первоначального признания и по состоянию на каждую от­четную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вы­четом расчетных сбытовых расходов (например, родившийся теленок признается по справедливой стоимости в момент рождения, а по мере роста переоценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату). Прибыль от первоначального признания актива, прибыли и убыток от последующего изменения его справедливой стоимости на каждую отчетную дату следует учитывать при опреде­лении чистой прибыли (убытка) за период, в котором состоялось первоначальное признание или изменение его справедливой сто­имости.

Условия признания сельскохозяйственной продукции, собранной с биологических активов организации, аналогичны условиям призна­ния биологических активов. МСФО-41 предписывает оценивать со­бранную сельскохозяйственную продукцию по справедливой сто­имости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом расчет­ных сбытовых расходов. Сумма, характеризующая справедливую стоимость собранной сельскохозяйственной продукции, определя­ется только один раз в момент ее сбора и в данном отчетном периоде учитывается при определении чистой прибыли или убытка орга­низации. В дальнейшем учете сельхозпродукция учитывается по предписаниям МСФО-2 «Запасы» или другого международного стандарта финансовой отчетности.

В обычных условиях сделки с биологическими активами или сельскохозяйственной продукции совершаются на активном рынке, под которым понимается рынок однородных товаров, на котором продавцы и покупатели товаров могут быть найдены в любое время, а информация о ценах является публичной (котировки объявляют­ся регулярно для сведения всех участников сделок и любых иных лиц).

Сельскохозяйственные организации часто заключают договоры, предусматривающие продажу их товарной продукции или биологи­ческих активов в определенный день в будущем по заранее согласо­ванным ценам. Данные договорные цены нельзя считать рыночны­ми и использовать их для расчетов справедливой стоимости, по­скольку последняя отражает текущую конъюнктуру цен, по которым независимые продавец и покупатель согласны заключить сделку купли-продажи сегодня, т.е. в момент определения справедливой стоимости.

Отсутствие активного рынка вызывает затруднения для поиска оснований расчета справедливой стоимости. Стандарт указывает на необходимость использования всех имеющихся рыночных цен и показателей, а при невозможности такого использования основы­ваться на дисконтированной стоимости ожидаемых денежных по­токов.

При отсутствии активного рынка организация согласно п. 18 МСФО-41 использует для расчета справедливой стоимости один или несколько следующих показателей:

• цена последней сделки на рынке при условии, что после совер­шения данной сделки не произошло существенных изменений хозяйственных условий;

• цена на аналогичные активы, имеющиеся на активном рынке, скорректированная с учетом имеющихся различий;

• отраслевые показатели стоимости на единицу продукции или единицу земельной площади, засаженной или засеянной соот­ветствующим биологическим активом, например на единицу площади ягодных культур или единицу веса крупного рогатого скота (на 1 кг мяса) и др.

Доходы от государственных субсидий на сельскохозяйственную деятельность должны признаваться по правилам МСФО-41, если они относятся к биологическим активам, отражаемым по справедли­вой стоимости. МСФО-20 «Учет государственных субсидий и рас­крытие информации о государственной помощи» применяется толь­ко к государственным субсидиям, которые относятся к биологичес­ким активам, отражаемым по себестоимости.

МСФО-41 рассматривает два вида государственных субсидий: ограниченную и не ограниченную какими-либо условиями. В соот­ветствии с МСФО-41 сумма государственной субсидии признается доходом сельскохозяйственной организации единовременно и пол­ностью. Как уже упоминалось, ограниченная условиями субсидия относится на доходы только после выполнения все условий, указан­ных при ее выдаче; не ограниченная условиями государственная суб­сидия признается доходом после того как она однозначно признает­ся подлежащей получению, независимо от фактического поступле­ния денежных средств.

4. Балансовая стоимость биологических активов обязательно отража­ется в отдельной статье бухгалтерского баланса сельскохозяйственной организации. Более того, необходимо дать описание каждой группы биологических активов, желательно выделить их отдельными подста-тьями в балансе или раскрыть в примечаниях к отчетному балансу. Биологические активы отражаются как основной капитал организа­ции, т.е. в разделе внеоборотных активов бухгалтерского баланса.

Принятое в российской практике разделение сельскохозяйствен­ных активов на внеоборотные и оборотные, например разделение животных на основное стадо (маточное поголовье) и животных на выращивании и откорме, не применимо в контексте МСФО-41 «Сельское хозяйство». В нем указывается, что количественную ин­формацию о каждой группе биологических активов желательно до­полнительно классифицировать на потребляемые и плодоносящие активы с подразделением на зрелые и незрелые.

Потребляемые биологические активы при сборе сельскохозяй­ственной продукции прекращают свое существование (например, зерновые культуры, птица и кролики мясного направления) или про­даются в виде биологического актива (крупный рогатый скот и сви­ньи мясного направления или саженцы садовых культур, рассада овощей и др.).

Плодоносящие биологические активы не исчезают при сборе сель­скохозяйственной продукции и могут продуктивно использоваться в течение определенного времени, иногда достаточно продолжительно­го (дойные коровы, свиноматки, виноградники, плодово-ягодные де­ревья и кустарники и др.). Сами по себе они могут стать сельскохозяй­ственной продукцией только при определенных условиях в будущем.

К зрелым биологическим активам, в отличие от незрелых, относят­ся те, которые обладают способностью регулярно плодоносить, обеспечивать сбор сельскохозяйственной продукции на регулярной основе (дойные коровы — в отличие от телок; садовые деревья, дос­тигшие плодоносящего возраста; овцы, от которых можно регуляр­но получать шерсть и молоко, и др.). Потребляемые биологические активы относятся к зрелым, когда они достигли параметров, позво­ляющих использовать их для получения продукции, сбора урожая.

Выверка балансовой стоимости биологических активов на начало и конец отчетного периода представляется в виде таблицы, размеща­емой в примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу. Стандарт не требует раскрывать сравнительную информацию и не указывает на раскрытие данных по группам биологических активов. При выверке балансовой стоимости биологических активов от­дельно нужно показать их стоимость, которая признавалась и учитывалась по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обес­ценения. При этом в балансовый расчет выверки балансовой сто­имости необходимо добавить следующие показатели, относящиеся к таким активам:

• убытки от обесценения;

• восстановление убытков от обесценения;

• амортизация.

В пояснениях к финансовой отчетности сельскохозяйственная организация обязана дополнительно раскрыть:

• балансовую стоимость биологических активов, в отношении использования которых действуют какие-либо ограничения;

• балансовую стоимость биологических активов, переданных в залог в обеспечение обязательств;

• сумму обязательств, связанных с приобретением или улучше­нием биологических активов;

• методы и допущения, применяемые при определении справед­ливой стоимости каждой группы биологических активов.

Необходимо раскрыть характер деятельности сельскохозяйствен­ной организации в отношении каждой группы биологических акти­вов и натуральные показатели в конце периода, характеризующие каждую группу биологических активов.

Информация о биологических активах, признанных по себесто­имости, раскрывается в виде описания такого актива, причины при­менения себестоимости и причины последующей его оценки по справедливой стоимости.

Контрольные вопросы:

1. Что признается под биологическим активом?

2. Что относится к сельскохозяйственной продукции?

3. Как происходит признание и оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции?

4. Как раскрывается в отчетности информации о сельскохозяйственной деятельности?

Литература:

1. Вахрушина М.А.Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие. М.:Омега-Л, 2012. -568с.

2. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие. М.: Инфра-М, 2006. -472с.

3. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие для вузов. – М: «Экзамен», 2003.-256 с.

4. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности: учебное пособие. М.: Аналитика – Пресс; 1998-288 с.

5. Соловьева О.В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. М.: ИД-ПРЕСС, 2003. - 328с.

6. Терехова В.Я. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности. – СПБ.: Питер, 2003-227 с.