ТЕМА 5 МЕТОДЫ УЧЕТА И АНАЛИЗА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Смета затрат на производство продукции представляет собой совокупность затрат по экономическим однородным элементам:

– материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

– расходы на оплату труда;

– страховые взносы;

– амортизация основных фондов;

– прочие затраты.

К элементу «прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся:

– налоги, сборы и другие платежи в бюджет и внебюджетные фонды; плата по процентам за ссуды; страховые взносы; плата за подготовку и переподготовку кадров; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг; вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения.

Смета затрат позволяет:

определить себестоимость валовой, товарной, реализованной продукции; определить структуру себестоимости; согласовать различные части плана по издержкам; рассчитать норматив оборотных средств и другие экономические показатели.

Для определения полной себестоимости произведенной продукции из сводной сметы затрат исключаются затраты, относимые на непроизводственные счета, т.е. затраты на работы и услуги, не включаемые в состав объема производства продукции. Учитываются:

изменение затрат на незавершенное производство, полуфабрикаты, инструменты и приспособления собственного производства и другой подобной продукции для внутризаводских нужд; изменение остатков расходов будущих периодов, резервов предстоящих платежей.

Полученная сумма затрат представляет собой производственную себестоимость продукции. Прибавив к ней коммерческие расходы, получают полную себестоимость.

Составление сметы затрат на производство в зависимости от условий производства, этапа, вида и конкретных задач планирования может осуществляться с помощью различных методов.

1. Сметный метод. В его основе – затраты по экономическим элементам, рассчитанные в различных разделах плана предприятия. Так, материальные затраты берутся из плана материально-технического обеспечения, заработная плата – из плана по труду. Отчисления в бюджет рассчитываются в соответствии с, установленными законодательством, нормами. Амортизационные отчисления – исходя из норм амортизации и стоимости фондов.

Кроме того, составляются следующие сметы:

– смета налогов, отчислений и сборов; смета по цехам вспомогательного производства; сметы расходов на подготовку и освоение производства; смета общехозяйственных расходов; смета коммерческих расходов и др.

2. Калькуляционный метод базируется на разработке плановых калькуляций на единицу продукции всех видов и планируемого выпуска.

Комплексные калькуляционные статьи разделяются по экономическим элементам (материалы, заработная плата и др.), и однотипные элементы суммируются.

Разработка сметы затрат калькуляционным методом на производство осуществляется с помощью «Свода затрат на производство».

3 Укрупненным методом. В ее основе – снижение себестоимости по технико-экономическим факторам:

1) экономии материальных затрат;

2) роста производительности труда;

3) роста объема производства.

В основе расчетов – структура себестоимости по экономическим элементам в отчетном году и ожидаемое изменение затрат по отдельным статьям расходов в плановом периоде по сравнению с отчетным.

Снижение себестоимости за счет сокращения материальных затрат (См) определяется по формуле:

См = (1 – Iм Iц) Ум,

где Iм – индекс норм расхода материалов;

Iц – индекс цен на материалы;

Ум – удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции, %.

Снижение себестоимости за счет сокращения затрат на обслуживание и управление производством (Су) определяется по формуле:

Су = (1 – Iупр / Iv) Уупр,

где Iупр – индекс расходов на управление;

Iоп – индекс объемов производства;

Уупр – удельный вес расходов по управлению и обслуживанию в себестоимости, %.

Снижение себестоимости за счет повышения производительности труда (Спт) определяется по формуле:

СПТ = (1 – IзП / IПТ) УзП,

где Iзп – индекс заработной платы;

Iпт – индекс производительности труда;

Узп – удельный вес заработной платы в себестоимости продукции, %.

Для проверки правильности расчетов себестоимости и увязки сметы затрат по экономическим элементам со сметой затрат по калькуляционным статьям составляется свод затрат.

Свод затрат может составляться в полном или укрупненном варианте расчета, но в любом случае в основе – принцип шахматной ведомости.

Свод затрат на производство представляет собой матрицу, в которой по вертикали указываются калькуляционные стать затрат, а по горизонтали – элементы сметы затрат.

Свод затрат состоит из двух разделов. В первом по строкам приводятся затраты по статьям калькуляции на производство продукции. Одновременно в этом же разделе выделяются элементы затрат и сумма затрат вспомогательных производств. Во втором разделе затраты вспомогательных цехов распределяются по экономическим элементам.

Сумма затрат по обоим разделам должна быть равна общей сумме затрат на производство.

После составления «Свода затрат на производство» заполняется «Смета затрат на производство» на год.

Понятие управленческого учета, места возникновения затрат, носители затрат, центры ответственности

Управленческий учет (УУ) в компании – это система, обеспечивающая руководящее звено фирмы информацией, необходимой для принятия решений и эффективного управления. Ведь одна из самых важных и наиболее часто встречающихся причин недостаточно успешного развития компании состоит в том, что ее руководители просто не знают, какой из видов деятельности или отделов наиболее прибылен и, что самое важное, почему.

Правильно поставленный управленческий учет позволяет получить информацию, необходимую для расстановки приоритетов в деятельности фирмы и планирования дальнейшей работы, предоставляет базу для оценки перспективности открывающихся возможностей и снабжает механизмами контроля за исполнением принятых решений.

В системе внутреннего учета, прежде всего, генерируется информация об издержках производства – причем о так называемых экономических, а не бухгалтерских издержках.

Издержки группируются и учитываются по видам, местам возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат – это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха). Под носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) компании, предназначенные для реализации на рынке.

Другим объектом управленческого учета являются результаты деятельности, которые также можно учитывать по местам возникновения и по носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности.

Информация управленческого учета обычно представляет собой коммерческую тайну предприятия, она не подлежит публикации. Администрация фирмы самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность предоставления внутренней – управленческой – отчетности. Эта учетная система не регламентируется законодательством.

Итак, финансовый и управленческий учет имеют следующие отличительные особенности:

Различия в обязательности ведения учета.

Различие в степени точности информации.

Различия в масштабах учета.

Различие в принятых принципах учета.

Различие во временной соотнесенности.

Различия в частоте информации.

Характеристика систем управленческого учета

Системы управленческого учета (СУУ), применяемые в мире, можно классифицировать по ряду признаков.

С точки зрения оперативности учета затрат (важнейшего фактора в управлении), СУУ могут быть разбиты на те, в которых учитываются прошлые затраты, и те, в которых применяется система «стандарт-кост».

Система «стандарт-кост»

Система «стандарт-кост» подразумевает разработку стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов с целью контроля за формированием фактической себестоимости и активным процессом ее формирования.

Широкое использование этого метода (особенно в машиностроении, где высок удельный вес материальных затрат и заработной платы) в первую очередь объясняется его эффективностью как метода контроля. На его основе возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости – управление по отклонениям.

Эта система применяется преимущественно при контроле прямых издержек производства – материальных и трудовых. Ее использование предполагает выделение центров затрат, где и осуществляется контроль за соблюдением стандартов.

Персональную ответственность за контроль затрат несут мастера и бригадиры.

Нормативы затрат задаются либо в натуральной форме (количество материалов, инструментов, трудоемкость изготовления единицы запланированной продукции), либо в стоимостной. Для контроля, особенно в первичном звене производства, более эффективно использование натуральных показателей вследствие изменчивости цен и сложности структуры заработной платы.

Для контроля косвенных издержек в большинстве промышленных компаний используют так называемые «переменные (гибкие, скользящие) бюджеты», которые учитывают в каких пределах должны колебаться затраты производства при изменении степени загрузки оборудования или вообще масштабов производства.

Переменные бюджета регламентируют:

- переменные затраты на сырье и материалы;

- прямые расходы на персонал;

- косвенные расходы на сырье, материалы и персонал;

- переменные и постоянные эксплуатационные расходы;

- сбытовые расходы.

Таким образом, использование системы «стандарт-кост» и переменных бюджетов – это контроль и регулирование затрат в ходе производства, то есть управление затратами в сфере производства.

Система «директ-костинг»

Рыночные процессы с их колебаниями цен, объемов производства, разнообразными конъюнктурными изменениями, существенно сказываются на «поведении» себестоимости изделий, а значит и на их прибыли.

Важна потребность в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных затрат. Такую информацию о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) дает система «директ-костинг».

Сегодня в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и применяется принцип: самая точная калькуляция изделия – не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг.

Важно, что применяя систему «директ-костинг», можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства и затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом).

Основное достоинство системы «директ-костинг» в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. Это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, работающего на рынке.

В настоящее время в развитых странах мира более популярны подходы к ценообразованию, при которых учитываются факторы, более относящиеся к спросу, чем к предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый товар. После того как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их.

Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно с производством того или иного изделия, менеджерам предприятия нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. Поэтому в западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты производства и сбыт товара. Он равен полной себестоимости изделий.

Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты. Он равен себестоимости в части только прямых (переменных или производственных) затрат.

Система «контроллинг»

Контроллинг – целостная концепция экономического управления предприятием, ориентирующая руководителей на выявление шансов и рисков, связанных с получением прибыли.

Контроллинг основан на принципах «директ-костинга», хотя как система управления затратами может включать в себя «стандарт-кост» и другие аналогичные ему методы.

Он не ограничивается контролем издержек (это функция «стандарт-коста») и не только контролирует рентабельность выпуска и реализации продукции («директ-костинг»), но и обеспечивает достижение поставленной предприятием цели, которая, как правило, есть получение максимальной прибыли.

Контроллинг часто выполняет функции внутреннего контроля на предприятии, контроля эффективности работы его подразделений и организации в целом. В отличие от ревизии, он ориентируется на текущие результаты деятельности и не связан с документальной проверкой, необходимостью выхода на места совершения хозяйственных актов и операций.

Таким образом, процесс контроллинга – это деятельность объединенных в определенную структуру субъектов контроллинга (органов контроллинга, руководителей, контроллеров), направленная на гарантированное достижение наиболее эффективным способом поставленных целей путем устранения «узких мест», выявленных при контроллинговых исследованиях.

Существует два уровня контроллинга: стратегический и оперативный.

Стратегический контроллинг направлен на создание потенциала успеха, то есть обеспечение долгосрочного существования предприятия. Основная его задача – отслеживание степени адаптации предприятия к окружающей среде, то есть выявление целесообразности продолжения осуществления намеченных стратегических мероприятий в течение срока реализации стратегического плана.

Оперативный контроллинг направлен на достижение запланированного уровня дохода (прибыли). Его главной задачей является оценка экономической эффективности производственных процессов, выявление «узких мест», вызывающих отклонение ожидаемой (фактической) прибыли от запланированной.

Контроллингу присущ специфический инструментарий, то есть взаимосвязанная совокупность методов получения, обработки, агрегирования, анализа, представления и использования разнообразной экономической информации.

Главными задачами контроллинга являются:

1) участие в разработке целей предприятия;

2) предложение альтернативных решений на основе имеющейся информации;

3) анализ экономической эффективности (особенно инноваций и инвестиций);

4) руководство при разработке оперативных плановых смет;

5) сравнение плановых показателей с фактическими и разработка предложений по преодолению отклонений, выявленных в результате анализа;

6) определение «узких мест»;

7) создание систем информации для планирования и управления;

8) консультация руководителей предприятия по производственно-экономическим вопросам.

Таким образом, в функциях контроллера мы видим совмещение многих функций экономических и производственных служб, их увязка и координация под углом зрения получения запланированного дохода.

Система стратегического управления затратами (СУЗ)

С начала 80-х годов прошлого столетия в странах Запада развивается новая концепция учета, так называемое Стратегическое Управление Затратами (Strategic Cost Management).

Стержнем этой системы является концепция учета по видам деятельности (activity based costing). Традиционные методы учета калькулируют затраты по местам их возникновения (будь то продукт или департамент) и, соответственно, дают ответ на вопрос – «Где возникли затраты?», но не отвечают на более важный для управленцев вопрос – «Почему возникли затраты?»

Стратегическое Управление Затратами использует в качестве первичного элемента производственного учета не место возникновения затрат, а деятельность, которая привела к возникновению затрат. Под деятельностью понимаются специфические функции, которые выполняет работник предприятия в производственном процессе.

Внутри каждого подразделения выделяется перечень видов деятельности (функций), выполняемых работниками. Например, для бухгалтерии это могут быть следующие виды деятельности:

1) составление квартальной и годовой финансовой отчетности;

2) оформление текущих финансовых документов (платежных поручений, приходно-расходных ордеров, подтверждающих юридических документов);

3) сбор внутренней оперативной документации (накладных на отпуск материалов со склада, ведение инвентарных карточек по основным средствам) и пр.

Для механического цеха это может быть:

1) механическая обработка сырья и материалов;

2) внутренняя транспортировка деталей;

3) текущая профилактика оборудования;

4) контрольно-измерительные работы и пр. Кроме того, учитывается вид продукции, поставщики и потребители и пр.

Стратегическое Управление Затратами может существовать только в компьютерной форме. При этом помимо создания соответствующего программного обеспечения нужно: 1) провести кодификацию видов деятельности; 2) изменить формы первичной отчетности; 3) обеспечить оперативность и непрерывность пополнения отчетных данных.

Создание и запуск системы требуют значительных затрат. Однако в результате внедрения новой системы учета предприятие получает следующие преимущества:

– становится ясно, из-за чего образовались затраты, и можно более осознанно разрабатывать мероприятия по их снижению;

– система Стратегического Управления Затратами использует внутри подразделений множество критериев (баз распределения накладных расходов), основанных на специфике различных видов деятельности. Это позволяет получить наиболее точное представление о себестоимости отдельных видов продукции. Кроме того, многие расходы, которые ранее учитывались как накладные, локализуются в определенных видах деятельности и становятся прямыми. Например, если в традиционных системах услуги транспортного подразделения обычно трактуются как единые накладные расходы, то в системе Стратегического Управления Затратами сначала производится разбивка работы этого подразделения на ее виды – перевозка пассажиров, грузов (по их видам, в том числе от поставщиков и для потребителей), ремонт автомобилей и т.д. При такой разбивке большая часть накладных транспортных расходов напрямую может быть отнесена на конкретный вид продукции, то есть переходит в категорию прямых;

– система Стратегического Управления Затратами дает возможность проводить многомерный анализ затрат по различным производственным линиям, каналам сбыта, потребителям, звеньям технологического процесса, департаментам, смешанным комбинациям вышеназванных классификаций;

– система Стратегического Управления Затратами может существовать лишь в компьютерной форме. Ее внедрение требует пересмотра многих бизнес-процессов и может стать стимулом для глубокого реинжениринга. Соответственно затраты на внедрение системы, по существу, становятся инвестициями в управление, и с этой точки зрения их эффективность резко повышается по сравнению с затратами на традиционные системы.

К сожалению, внедрение системы Стратегического Управления Затратами в нашей стране натыкается на ряд трудностей, вытекающих из фискальной сущности российского бухгалтерского учета. Здесь существуют два основных момента. Во-первых, «Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции» фактически выводит ряд элементов затрат из состава себестоимости и трактует их как расходование чистой прибыли предприятия. Например, арендный процент и погашение процентов по банковским ссудам до определенного предела относятся на себестоимость продукции, а свыше этого – включаются в балансовую прибыль предприятия. Сделано все это, разумеется, для целей налогообложения. В системе же Стратегического Управления Затратами такого рода разбиение однотипных затрат вызывает большие сложности, поскольку оно чрезвычайно условно и не вытекает из существа той или иной деятельности.

Во-вторых, для целей уменьшения налогооблагаемой базы главные бухгалтеры предприятий зачастую сознательно идут на искажение производственной и финансовой отчетности предприятия. Естественно, это создает проблемы для использования Стратегического Управления Затратами.

Система Стратегического Управления Затратами демонстрирует свою высокую эффективность и завоевывает все большую популярность даже в столь непростых российских условиях. Ожидаемые изменения налогового климата и принципов налогообложения, внедрение мировых стандартов бухгалтерского учета сделают ее использование на большинстве крупных российских предприятий просто необходимой.

Таблица 5 – Сущность и условия применения метода

Каждый метод имеет недостатки, ограничивающие его применение, и преимущества, что и показано в таблице 6.

Таблица 6 – Преимущества и недостатки методов управления затратами

Внедрение системы управленческого учета (СУУ) в компании

Процесс внедрения СУУ может быть успешен при соблюдении трех условий:

1) наличие хороших специалистов;

2) активное участие высшего руководства компании;

3) наличие специальных ресурсов, выделенных для этой задачи.

Практика показывает, что среднестатистический руководитель среднего уровня как минимум пассивно сопротивляется построению управленческого учета. Ведь в случае успеха мероприятия руководство получает точный и жесткий механизм контроля и оценки его деятельности, что для большинства исполнителей нежелательно как минимум из-за психологического дискомфорта.

Наличие выделенных ресурсов. Оно необходимо безусловно, так как создание системы УУ само по себе является весьма серьезной задачей и требует приличных затрат как времени, так и денег, особенно в крупных организациях со сложной структурой. И если сотрудники компании более или менее загружены своими основными обязанностями, не стоит надеяться, что они, даже будучи хорошими специалистами, смогут построить эффективную систему управленческого учета «в свободное время».

Если руководство все-таки решилось на непростой, недешевый и небыстрый процесс создания системы УУ, то «в конце пути» его ждет ни с чем не сравнимое ощущение организации, работающей как точно отлаженный механизм.

Вопросы для самопроверки

1. В чем суть управленческого учета и таких понятий как места возникновения затрат, носители затрат, центры ответственности?

2. Характеристика и отличительные особенности бухгалтерского и управленческого учета?

3. Содержание системы «стандарт-кост»?

4. Содержание системы «директ-костинг»?

5. Содержание системы «контроллинг»?

6. Содержание системы стратегического управления затратами (СУЗ)?

7. Каков опыт управленческого учета в России?

8. Как происходит внедрение управленческого учета на предприятии?