Понятие финансовых вложений, их виды и оценка

Основные операции с финансовыми вложениями в ценные бумаги, осуществляемые организацией:

· поступление ценных бумаг;

· амортизация разности между первоначальной и номинальной стоимостью (по долговым ценным бумагам);

· переоценка ценных бумаг;

· продажа ценных бумаг;

· погашение (по облигациям);

· начисление дохода по ценным бумагам.

Приведем основные операции по счету 58 в данном случае.

Аналитический учет ценных бумаг ведется по их видам и срокам инвестирования.

Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, специализированным организациям и лицам за информационные, консультационные услуги по приобретению ценных бумаг; вознаграждения посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; уплаченные проценты по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их на бухгалтерский учет, и другие расходы, связанные с приобретением ценных бумаг. Приобретенные ценные бумаги приходуются на счет 58 в общей сумме фактических затрат, связанных с их приобретением.

Пример. Приобретены 100 акций у АО «СОЮЗ-БАНК» по цене 20 руб. за акцию (номинал – 10 руб.). Посредником в сделке выступила брокерская фирма «ИНЕС». Комиссионное вознаграждение – 2 % от суммы сделки.

АО «СОЮЗ-БАНК» уплачена стоимость акций в размере 2000 руб., брокерской фирме уплачено комиссионное вознаграждение в размере 40 руб. (2000´2/100), в том числе НДС. При этом оформляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» 2040 руб.

(цена + комиссионное вознаграждение)

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2040 руб.;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2040 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» 2040 руб.

При приобретении облигаций по стоимости, включающей часть процента (дохода), начисленного продавцом с момента его последней выплаты, делаются следующие записи.

Пример. Приобретены 100 долгосрочных облигаций АО «ТТТ», номинальная стоимость облигаций – 10 руб., покупная – 15 руб.; проценты, начисленные продавцом с момента их последней выплаты, – 5 руб. на облигацию:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» 1500 руб.

(покупная цена)

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

субсчет «Процент по облигациям оплаченный»

(начисленный продавцом процент) 500 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2000 руб.

(общая стоимость облигаций)

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2000 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» 2000 руб.

По долговым ценным бумагам, имеющим срок погашения, может производиться амортизация разницы между номинальной и первоначальной стоимостью, списывается в течение срока действия ценной бумаги равномерно на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, к моменту погашения долговая ценная бумага имеет балансовую стоимость, равную ее номинальной стоимости. Ниже приведены примеры записи операций на счетах для случаев, когда номинальная цена ценной бумаги выше первоначальной (пример 1) и первоначальная цена выше номинальной (пример 2).

Пример 1.Куплены государственные долгосрочные облигации на срок 10 лет, из расчета - дохода 10 % годовых, номинальная стоимость - 100 руб., покупная цена 80 руб.

Ежегодная сумма дохода – 10 руб. (100 ´ 0,1). Разница между номинальной стоимостью и покупной ценой: 100 – 80 = 20 руб.

В расчете на год разница составляет: 20 : 10 = 2 руб.

Покупка облигаций оформляется бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» 80 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 80 руб.;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 80 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» 80 руб.

Ежегодно начисляется доход организации по облигациям:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 10 руб.

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» 2 руб.

(годовая сумма разницы между номинальной и покупной ценой)

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 12 руб. (10 + 2)

Получен доход организацией по облигациям на расчетный счет:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 10 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» 10 руб.

Доход начисляется в течение всего срока действия облигаций (10 лет). Через 10 лет по дебету счета 58 накопится разница между номинальной и покупной ценой (20 руб.), и к моменту погашения облигаций их оценка будет равна номинальной цене (80 + 20 = 100 руб.).

Пример 2. Приобретены государственные облигации на срок 10 лет, доход - 10 % годовых, номинальная стоимость - 80 руб., покупная цена - 100 руб.:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» 100 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 100 руб.;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 100 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» 100 руб.

Начислен ежегодный доход:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 8 руб. (80´0,1)

К-т сч. 58 «Финансовые вложения» [(100 - 80) : 10] 2 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» [ (8 - 2)] 6 руб.

Получен доход на расчетный счет:

Д-т сч. 51«Расчетные счета» 8 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 8 руб.

Доход начисляется в течение всего срока действия облигации. Таким образом, через 10 лет по кредиту счета 58 накопится разница между номинальной и покупной ценой и оценка облигации составит номинальную цену (80 руб.).

В налоговом учете амортизация разницы между покупной и номинальной стоимостью не производится, в связи с чем в бухгалтерском учете налога на прибыль формируется отложенное налоговое обязательство (ОНО) либо отложенный налоговый актив (ОНА) в течение срока действия облигации, которые затем зачитываются при выбытии ценных бумаг (порядок формирования ОНА и ОНО описан в разделе по налогу на прибыль главы 12.1).

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на операционные доходы или расходы в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений:

Д-т сч . 58«Финансовые вложения»

К-т сч.91«Прочие доходы и расходы»– увеличение стоимости финансовых вложений;

Д сч . 91«Прочие доходы и расходы»

К сч.58 «Финансовые вложения» - уменьшение стоимости финансовых вложений.

Переоценка ценных бумаг, имеющих рыночную котировку, не учитывается при исчислении налога на прибыль, поэтому в бухгалтерском учете формируются отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, которые зачитываются при выбытии данных ценных бумаг (порядок формирования ОНА и ОНО описан в разделе по налогу на прибыль в разделе 11.1).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Операции по продаже ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Определение результата от продажи ценных бумаг осуществляется по следующей модели:

(+) Выручка от продажи ценных бумаг

(–) Первоначальная стоимость ценных бумаг

(–) Расходы по продаже ценных бумаг

(–) Проценты по облигациям, накопленные с момента последней выплаты и уплаченные продавцам облигаций

¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾

(=) Результат от продажи (прибыль или убыток)

Принципиальная схема учета операций по продаже ценных бумаг имеет следующий вид:

При продаже ценных бумаг их учетная стоимость, отражаемая по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения», определяется одним из следующих методов для целей бухгалтерского учета: по стоимости единицы, по средней стоимости единицы, по методу ФИФО. Для целей налогового учета ценные бумаги при их выбытии учитываются по стоимости единицы, по методу ФИФО, по методу ЛИФО.

По стоимости единицы учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется исходя из стоимости приобретения конкретной ценной бумаги.

По методу средней цены учетная стоимость продаваемых ценных бумаг (Уцбi) определяется следующим образом:

Уцбi = Крi × Усрi,

где Крi — количество реализуемых ценных бумаг i-го вида, шт.;

Усрi, — средняя учетная стоимость одной ценной бумаги i-го вида, руб./шт.;

Усрi = Бцбi / Кцбi ,

где Бцбi, — общая балансовая учетная стоимость ценных бумаг i-го вида, принадлежащих организации, руб.;

Кцбi — общее количество ценных бумаг i-го вида, принадлежащих организации, шт.

По методу ФИФО учетная стоимость продаваемых ценных бумаг принимается равной учетной стоимости первой партии купленных ценных бумаг данного вида, затем второй, третьей и т.д.

В течение отчетного года принятый в учетной политике организации метод не может изменяться.

Пример. Организация приобрела три пакета акций АО «ТТТ» с целью их перепродажи:

1-й пакет – 100 шт. по цене 20 руб./шт.;

2-й пакет – 200 шт. по цене 30 руб./шт.;

3-й пакет – 50 шт. по цене 40 руб./шт.

Проданы пакеты акций ОАО «ТТТ»:

1-й пакет – 50 шт.;

2-й пакет – 150 шт.

Определим первоначальную стоимость проданных пакетов по разным методам.

По методу ФИФО:

1. Принимаем первоначальную стоимость проданных партий акций ОАО «ТТТ», начиная с первоначальной стоимости первых партий:

1-й пакет – 50 шт. ´ 20 руб./шт. = 1000 руб.

2-й пакет – 50 шт. ´ 20 руб./шт. = 1000 руб.

100 шт. ´ 30 руб./шт. = 3000 руб.

¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾

Итого: 5000 руб.

По методу средней оценки.

1. Рассчитываем учетную среднюю цену одной акции ОАО “ТТТ”:

Уср = 100 ×200 + 200 ×30 + 50 ×40 / 100 + 200 + 50 = 28,57 руб./шт.

2. Рассчитываем учетную стоимость реализуемого пакета акций ОАО “ТТТ”:

1-й пакет — 50 шт. × 28,57 руб./шт. = 1428,5 руб.

2-й пакет — 150 шт. × 28.57 руб./шт. = 4285,5 руб.

Итого: 5714 руб.

Рассмотрим несколько примеров продажи ценных бумаг.

Пример 1. Организация продала 50 акций ОАО «ТТТ» по продажной цене 50 руб. за акцию. Первоначальная стоимость проданных акций, определенная по методу ФИФО, равна 1000 руб. Акции проданы финансовой компании «ТДК», которая и зарегистрировала сделку.

Переданы по акту акции ОАО «ТТТ» финансовой компании «ТДК». В реестр акционеров ОАО «ТТТ» внесены соответствующие изменения.

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» 2500 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 2500 руб.

Получено от финансовой компании «ТДК» за проданные ей акции ОАО «ТТТ»:

Д сч. 51 «Расчетные счета» 2500 руб.

К сч. 62 «Расчеты с покупателями» 2500 руб.

Списывается первоначальная стоимость проданных акций бухгалтерской записью:

Д сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 1000 руб.

К сч. 58 «Финансовые вложения» 1000 руб.

Определяется прибыль от продажи акций ОАО «ТТТ»

(2500 –1000 = 1500 руб.):

Д сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 1500 руб.

К сч. 99 «Прибыли и убытки» 1500 руб.

Пример 2. Организация продала 100 акций ОАО «ТТТ». Сумма сделки по согласованной оценке составила 5000 руб., сделка зарегистрирована брокерской фирмой «Петров и К^о».

Получено от покупателя за 100 акций ОАО «ТТТ» по согласованной оценке 5000 руб.; оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» 5000руб.

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» 5000 руб.

Переданы по акту покупателю 100 акций ОАО «ТТТ»:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» 5000 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 5000 руб.

Первоначальная стоимость акций ОАО «ТТТ» по принятому в учетной политике методу средней равна: 100 шт. ´ 28,57 руб./шт. Списывается первоначальная стоимость проданных акций бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 2857 руб.

К-т сч. 58 «Финансовые вложения» 2857 руб.

Определяется результат от операции продажи ценных бумаг

(5000 – 2857 = 2143 руб.):

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 2143 руб.

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 2143 руб.

Пример 3. Организация продала 100 долгосрочных государственных облигаций, номинальная стоимость – 100руб. Облигации имеют срок погашения 10 лет, годовой доход – 20 %. Приобретены эти облигации были 2,5 года назад по покупной стоимости 150 рублей за облигацию. За два года проценты по облигациям были предприятием получены, за третий год – не получены.

Стоимость этих облигаций на счете 58 «Финансовые вложения» с учетом погашения разницы между номинальной и покупной стоимостью в течение двух лет к моменту продажи равна:

Облигации проданы за 15 200 руб. в том числе начисленные проценты за 6 месяцев третьего года:

Оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» 15 200 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 15 200 руб.

От организации, купившей облигации, на расчетный счет поступили деньги; оформляется бухгалтерская запись:

Д сч. 51 «Расчетные счета» 15 200 руб.

К сч. 62 «Расчеты с покупателями» 15 200 руб.

Списывается первоначальная стоимость проданных облигаций:

Д сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 14000 руб.

К сч. 58 «Финансовые вложения» 14000 руб.

Определяется результат от продажи облигаций (15 200 – 14000 = 1 200 руб.):

Д сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 1 200 руб.

К сч. 99 «Прибыли и убытки» 1 200 руб.

Дивиденды по акциям и проценты по облигациям и другим ценным бумагам начисляются в процентах к номинальной стоимости. Их начисление отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» .

Получение дивидендов и процентов оформляется так:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Облигации по истечении срока их действия погашаются по номинальной стоимости; при этом производятся следующие бухгалтерские записи:

списание первоначальной стоимости облигаций – Д-т сч.91, К-т сч. 58;

зачисление денег на расчетный счет за погашаемые облигации – Д-т сч. 51, К-т сч. 91;

списание результата от погашения – прибыль или убыток:

Д-т сч. 91, К-т сч. 99 – прибыль;

Д-т сч. 99, К-т сч. 91 – убыток.