ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПО ИСЧИСЛЕНИЮ НАЛОГА

Порядок исчисления и уплаты регулируется главой 25 НК РФ.

Общие положения по начислению и уплате налога на прибыль

3.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НАЛОГОВЫХ РАСЧЕТОВ

Порядок формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации», а также Планом счетов и инструкцией по его применению. Налоговый учет финансовых результатов определен 25 главой НК. Различие бухгалтерских и налоговых методов определения прибыли (убытка) предопределяют различия в оценке результата деятельности в рамках бухгалтерского и налогового учета. Для определения взаимосвязи показателя прибыли (убытка), рассчитанного по правилам бухгалтерского и налогового учета введено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Данный стандарт ввел несколько новых для учетной практики понятий.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль — сумма налога на бухгалтерскую прибыль (бухгалтерский убыток), которая исчисляется как произведение бухгалтерской прибыли (убытка) на налоговую ставку. Размер бухгалтерской прибыли (убытка) определяется при сопоставлении оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки» до момента исчисления суммы налога за отчетный период. Д 99 К 68 (Д 68 К 99).

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

1) формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

2) учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения;

2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

3) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

4) прочих аналогичных различий.

При умножении постоянной разницы на налоговую ставку получают постоянные налоговые обязательства или постоянные налоговые активы.

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянные налоговые обязательства возникают при умножении положительной постоянной разницы на налоговую ставку и отражаются проводкой Д 99 К 68.Например, в результате признания в бухгалтерском учете нормируемых в целях налогообложения расходов в сумме, превышающей норматив, а так же включения в расходы стоимости безвозмездно переданного имущества размер налоговой прибыли при прочих равных условиях будет больше размера прибыли бухгалтерской. Следовательно, сумма налога на прибыль должна быть больше условного расхода по налогу на прибыль.

Постоянные налоговые активы возникают при умножении отрицательной постоянной разницы на налоговую ставку и отражаются проводкой Д 68 К 99.Например, в результате признания в бухгалтерском учете ДИВ, которые облагаются налогом у источника выплат и у получателя не включаются в расчет налоговой базы размер налоговой прибыли при прочих равных условиях будет меньше размера прибыли бухгалтерской. Следовательно, сумма налога на прибыль должна быть меньше условного расхода по налогу на прибыль.

Временная разница — разница между налоговой и бухгалтерской прибылью, которая возникает в результате признания доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль в одном периоде, а налоговую — в другом. Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые. Временные разницы приводят к отложенному налогу на прибыль.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога текущего периода, который должен уменьшить сумму налога на прибыль в последующие периоды. Этот отложенный налог называется отложенный налоговый актив. ОНА определяется умножением вычитаемой временной разницы на налоговую ставку и отражается проводкой Д 09 К 68.ОНА возникает, когда размер налоговой прибыли отчетного периода больше размера бухгалтерской прибыли, но в последующих периодах они сравняются.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

3) убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

4) применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

5) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

6) прочих аналогичных различий.

Пример.Компенсация за использование личного автотранспорта в бухгалтерском учете признается методом начислений, а в налогообложении — по мере оплаты. Если факт начисления и уплаты компенсации относится к разным кварталам, то в первом квартале возникает вычитаемая временная разница, которая погашается во втором квартале.

1 квартал. Д 26 К 76 — 1000 (начислена компенсация)Сумма прибыли по данным бухгалтерского учета за 1 кв. будет меньше на 1000 руб. что уменьшит условный расход по налогу на прибыль. Д 09 К 68 — 200 (1000х0,20).

2 квартал. Д 76 К 50 —1000 (оплачена компенсация работнику). Поскольку финансовый результат рассчитывается нарастающим итогом, размер прибыли за полугодие по данным бухгалтерского и налогового учета при прочих равных условиях будет одинаковым. При этом временная разница погашается, а сумма ОНА списывается Д 68 К 09и уменьшает сумму налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога текущего периода, который должен увеличить сумму налога последующих периодов. Этот отложенный налог называется отложенное налоговое обязательство. ОНО определяется умножением налогооблагаемой временной разницы на налоговую ставку и отражается проводкой Д 68 К 77.ОНО возникает, когда размер налоговой прибыли отчетного периода меньше размера бухгалтерской прибыли, а в последующих периодах они сравняются.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) признания выручки от продажи, а также признания доходов в виде процентов для целей бухгалтерского учета исходя из метода начислений, а для целей налогообложения — по кассовому методу;

3) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

4) прочих аналогичных различий.

Пример.Предприятие использует кассовый метод признания дохода при исчислении налога и метод начислений в бухгалтерском учете.

1 квартал. Д 62 К 90 — 1180 (признана выручка, в т.ч. НДС)