Виды нормируемых (прочих) расходов

Представительские расходы. К представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установлении и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков (подп. 2 п. 49 ст. 264 НК РФ).

Представительские расходы для налогообложения прибыли не должны превышать 4% расходов на оплату труда за I квартал, полугодие, девять месяцев или год.

Пример. В 2016 г. ООО «Фиалка» истратило на представительские расходы 40 000 руб. А расходы на оплату труда за тот же период составили 700 000 руб. Сумма представительских расходов для налогообложения прибыли - 28 000 руб. (700 000 руб. х 4% : 100%).

Оставшаяся часть представительских расходов — 12 000 руб. (40 000 руб. - 28 000 руб.) — в расчет налогооблагаемой прибыли не включается.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Расходы на рекламу. В п. 4 ст. 264 НК РФ перечислены виды рекламных расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход без каких-либо ограничений. Это, в частности, средства, истраченные:

· на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;

· на световую и иную наружную рекламу, в том числе на изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

· на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

· на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

· на изготовление рекламных брошюр и каталогов, рассказывающих о работах, услугах, которые выполняет организация;

· на уценку товаров, которые потеряли свои первоначальные качества при экспонировании.

Любые другие рекламные расходы учитываются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки. К таким расходам, в частности, относятся средства, потраченные на покупку или изготовление призов, которые вручаются победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний.

Пример. В 2016 г. ООО «Терек» провело розыгрыш призов среди покупателей своей продукции. На покупку призов ООО «Терек» истратило 900 000 руб., в том числе НДС — 137 250 руб. Выручка ООО «Лена» за 2015 г. составила 60 000 000 руб. (без НДС). Сумма расходов на приобретение призов, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход, равна 600 000 руб. (60 000 000 руб. х 1%: 100%).

Оставшиеся 150 000 руб. (900 000 руб. - 150 000 руб. - 600 000 руб.) рекламных расходов при налогообложении прибыли не учитываются.

Командировочные расходы. Отправляя сотрудника в командировку, организация оплачивает ему:

· проезд;

· жилье;

· суточные;

· другие расходы, произведенные этим сотрудником по поручению работодателя.

Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ устанавливает только ограничение командировочных расходов: суточные уменьшают налогооблагаемый доход в пределах норм, определенных Правительством РФ. Расходы по найму жилого помещения не нормируются. Главное требование к этим расходам — их подтверждение оправдательными документами.

В настоящее время действует норма суточных по командировкам на территории РФ, в соответствии с которой работнику следует выплачивать 700 руб.

Пример. ЗАО «Марс» расположено в Санкт-Петербурге, 14 мая 2015 г. оно направило одного из своих сотрудников в четырехдневную командировку в Москву. Перед началом командировки — 13 января 2015 г. — сотруднику выдали суточные из расчета 1000 руб. за день. Всего он получил 10 000 руб.

Сотрудник, вернувшийся из командировки, 20 мая 2015 г. представил в бухгалтерию авансовый отчет на сумму 8200 руб., в том числе:

2800 руб. (700 руб. х 4 дн.) — суточные;

2400 руб. — стоимость билетов на поезд до Москвы и обратно;

3000 руб. — сумма, уплаченная за проживание в гостинице.

5400 руб. (2400 руб. + 3000 руб.) — включены в расходы средств, потраченных на проезд и проживание в гостинице.

Сумма командировочных расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемый доход, — 8200 руб. (700 руб. х 4 дн. + 5400 руб.).

1800 руб. (10 000 руб. - 2800 руб. - 3000 руб. - 2400 руб.) - возвращенные работником неиспользованные деньги.

Расходы на НИОКР. Согласно ст. 262 НК РФ к НИОКР относятся средства, потраченные организацией:

· на разработку новой продукции или усовершенствование уже производимых товаров;

· на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР (по перечню, который должно утвердить Правительство РФ).

Первый вид затрат относят на прочие расходы равномерно в течение одного года начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены исследования, при условии использования этих исследований и разработок в производстве и (или) для реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Пример. В сентябре 2016 г. ОАО «Бытхим» прекратило работу по созданию новой марки стирального порошка. Все усилия оказались безрезультатными. На эту работу ОАО «Бытхим» истратило 200 000 руб.

В состав прочих расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход, организация может включить 100% этой суммы. С октября 2016 г. по сентябрь 2010 г. включительно (всего 12 мес.) ОАО «Бытхим» может ежемесячно относить на расходы в целях налогообложения прибыли по 16 667 руб. (200 000 руб.: 12 мес).

При положительном результате исследований понесенные ОАО «Бытхим» затраты также включались бы в расходы для налогообложения прибыли в течение одного года.

Расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в том периоде, в котором эти расходы были осуществлены, в размере фактических затрат. Расходы налогоплательщика на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по перечню, установленному Правительством РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых фондов финансирования НИОКР признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов (валовой выручки организации) (п. 3 ст. 262 НК РФ).

Посреднические услуги. Организации обращаются к посредникам (комиссионерам, поверенным, агентам), чтобы продать свою продукцию (работы, услуги) или купить необходимые товары (найти подрядчиков). И в первом, и во втором случае посредник работает за вознаграждение.

Если посредник продает товары организации, то вознаграждение включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Организации, которые определяют расходы методом начисления, признают вознаграждение расходом после того, как получат отчет от посредника о проделанной работе. А организации, использующие кассовый метод, включают вознаграждение в состав расходов лишь после того, как рассчитаются с посредником.

Пример ООО «Снежок» (комитент) поручило ЗАО «Малыш» (комиссионеру) продать 10 холодильников по 12 000 руб., в том числе НДС — 1830 руб., за штуку. Себестоимость одного холодильника — 7000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 5% (без учета НДС) стоимости каждого проданного холодильника. ЗАО «Малыш» реализовало всю партию холодильников.

Для целей налогообложения прибыли агентское вознаграждение равно 5085 руб. (10 170 руб. х 10 шт. х 5% : 100%), включается в состав прочих расходов ООО «Снежок».

Внереализационные расходы. К таким расходам относятся затраты, не связанные с производством и реализацией продукции. В ст. 265 НК РФ среди таких расходов названы, в частности:

· проценты, начисленные по заемным средствам;

· отрицательные курсовые и суммовые разницы;

· разница между курсом покупки или продажи иностранной валюты и курсом, установленным Банком России;

· судебные издержки;

· затраты на ликвидацию основных средств, которые выводятся из эксплуатации;

· признанные должником штрафы и пени по хозяйственным договорам;

· средства, уплаченные за услуги банков;

· затраты на аннулированные производственные заказы;

· убытки по сделке уступки права требования;

· потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;

· убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Проценты по долговым обязательствам. Долговые обязательства — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковский вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). В состав внереализационных доходов включаются проценты, начисленные по долговым обязательствам. Указанной статьей НК РФ установлены два норматива, ограничивающие размер процентов, которые можно признать для целей налогообложения.

Первый норматив должны рассчитывать только организации, которые за один квартал получили несколько займов (кредитов) на сопоставимых условиях.

Долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, считаются долговые обязательства выданные:

· в одинаковой валюте;

· на один и тот же срок;

· под одинаковое залоговое обеспечение.

Объемы этих долговых обязательств должны быть сопоставимыми.

Первый норматив: проценты по каждому из таких кредитов, уменьшают налогооблагаемую базу только в пределах среднего процента по всем сопоставимым займам, увеличенного на 20%.

Пример. В январе 2015 г. ЗАО «Плато» получило на сопоставимых условиях три кредита по 300 000 руб. По первому кредиту проценты начисляются по ставке 10% годовых, по второму — 12% годовых, по третьему — 21% годовых.

Средний процент по этим кредитам равен 14,33% [(300 000 руб. х 10% : 100% + 300 000 руб. х 12% : 100% + 300 000 руб. х 21%: 100%): : (300 000 руб. + 300 000 руб. + 300 000 руб.)].

Увеличим средний процент на 20%, получим 17,2% (14,33% + + 14,33% х 20% : 100%).

Процентная ставка по первому и второму кредитам оказалась ниже установленного предела: 10% < 17,2% и 12% < 17,2%. Ставка по третьему кредиту превысила средний процент, увечный на 20%: 21% > 17,2%. В связи с этим для целей налогообложения сумма процентов по третьему кредиту, которую можно включить в состав внереализационных расходов, будет равна 4383 руб. (300 000 руб. х 17,2% : 100% : 365 дн. х 31 дн.).

Оставшиеся от процентов, начисленных по третьему кредиту, 968 руб. при расчете налогооблагаемой прибыли не учитываются.

Общая сумма процентов, включаемых в январе 2006 г. во внереализационные расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход, равна 9989 руб. (2548 руб. + 3058 руб. + 4383 руб.).

Второй норматив применяется по долговым обязательствам, полученным в рублях, и равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по долговым обязательствам в иностранной валюте — 15% годовых.

Второй норматив предназначен для организаций, у которых нет долговых обязательств на сопоставимых условиях. Однако его также могут применять организации, имеющие долговые обязательства на сопоставимых условиях, т.е. существует право выбора норматива и можно использовать тот из них, который позволит включить в состав внереализационных расходов большую сумму уплаченных процентов.

Пример. Допустим, что ЗАО «Плато» решило рассчитывать норматив исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если в январе 2015 г. данная ставка была равна 21%, то норматив составил 23,1% (21% х 1,1).

Эта величина превысила размер процентов по всем трем кредитам: 10% < 23,1%, 12% < 23,1% и 21% < 23,1%.

Значит, используя второй норматив, ЗАО «Плато» смогло отнести на внереализационные расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход, всю сумму процентов, начисленных в январе 2015 г.

Суммовые разницы. Такие разницы образуются в тех случаях, когда меняется курс иностранной валюты, в которой выражена дебиторская или кредиторская задолженность. Кредиторы включают эти разницы во внереализационные расходы, если:

· в день, когда они отгрузили продукцию, курс иностранной валюты был больше, чем когда продукцию оплатил покупатель;

· в день перечисления аванса в счет будущей поставки товаров курс был больше, чем в день отгрузки этих товаров.

У дебиторов все наоборот. Они учитывают в расходах суммовые разницы из-за того, что:

· в тот день, когда были оприходованы товары, курс иностранной валюты оказался меньше курса, установленного на день их последующей оплаты;

· покупатель перечислил аванс по курсу, меньшему, чем курс, который был установлен на день отгрузки продукции.

Пример. В ноябре 2015 г. ЗАО «Восток» отгрузило ООО «Запад» партию товара на 18 000 условных единиц (у.е.), в том числе НДС — 3000 у.е. Себестоимость товара — 200 000 руб. Покупатель оплатил товар в декабре 2015 г. В соответствии с договором 1 у.е. равна 1 долл. США. Курс доллара, установленный Банком России, составил на дату:

· отгрузки — 32 руб.;

· оплаты — 31 руб.

3000 руб. [3000 у.е. х (32 руб./у.е. - 31 руб./у.е.)] — уменьшен НДС. В налоговом учете суммовая разница (без НДС) — 15 000 руб. (18 000 руб. - 3000 руб.) — относится на внереализационные расходы.

Штрафы и пени по хозяйственным договорам. Такие штрафы, пени, а также иные санкции по хозяйственным договорам включаются в состав внереализационных расходов, если организация признала, что должна их уплатить, или ее обязал это сделать суд. Во всех других случаях организация не вправе включать штрафы и пени, предусмотренные договорами, в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход.

Расходы по договору уступки права требования. Как правило, продавец уступает свою дебиторскую задолженность дешевле, чем стоят товары, из-за которых эта задолженность возникла. Другими словами, он получает убыток от уступки долга, который можно включить в состав внереализационных расходов. В соответствии со ст. 279 НК РФ существует две ситуации в отношении уступки права требования третьему лицу.

Первая ситуация: продавец (или налогоплательщик, перекупивший право требования у продавца) уступил свою дебиторскую задолженность до того, как по ней наступил срок платежа. В этой ситуации в состав внереализационных расходов можно включить лишь ту часть убытка по договору, которая не превышает сумму процентов, начисленных на доход от уступки права требования. Указанные проценты нужно начислять начиная со дня, когда было уступлено право требования, и заканчивая днем, в который истекает срок погашения уступленного долга.

По рублевым долгам начисляемые проценты равны ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным долгам — 15% годовых.

Пример. ОАО «Бумеранг» 15 августа 2015 г. отгрузило ООО «Пульс» партию стиральных машин на сумму 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб. Их себестоимость составляет 160 000 руб. В договоре определено, что ООО «Пульс» должно было оплатить товары до 16 сентября 2015 г. ОАО «Бумеранг», не дожидаясь оплаты, 29 августа 2015 г. уступило право требования долга ООО «Ока» за 180 000 руб. ОАО «Бумеранг», рассчитывая налог на прибыль, признает доходы и расходы методом начислений.

В налоговом учете ОАО «Бумеранг» 15 августа 2015 г. был отражен доход от продажи 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.). А 29 августа был выявлен убыток от уступки права требования в размере 56 000 руб. (236 000 руб. - 180 000 руб.).

Проценты, которые уплатила бы организация за пользование заемными средствами за период с 29 августа по 16 сентября 2015 г. (18 дней), равны доходу от уступки долга. Ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, равна 23,1% (21% х 1,1).

Тогда искомые проценты составят 2051 руб. (180 000 руб. х 23,1% : 100% : 365 дн. х 18 дн.). Эта сумма меньше убытка, который получило ОАО «Бумеранг»: 2051 руб. < 56 000 руб. Значит, ОАО «Бумеранг» может включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, не весь убыток, а только 2051 руб.

Вторая ситуация: если организация уступила право требования своему дебитору после того, как истек срок платежа по его долгу, в состав внереализационных расходов включается весь убыток, полученный по договору цессии. Но в день уступки на расходы можно списать только 50% убытка. Оставшаяся его часть будет признана расходами только через 45 дней (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Пример. Изменим условия. Допустим, что ООО «Пульс» не оплатило партию стиральных машин до 16 сентября 2015 г., поэтому 20 сентября 2015 г. ОАО «Бумеранг» уступило право требования долга ООО «Ока»за 160 000 руб.

Для целей налогообложения убыток ОАО «Бумеранг» также равен 80 000 руб. 50% убытка - 40 000 руб. (80 000 руб. х 50% : 100%) -нужно было включить в состав внереализационных доходов 20 сентября 2015 г. Оставшиеся 40 000 руб. убытка должны были быть отнесены к расходам через 45 дней после уступки долга, т.е. 4 ноября 2015 г.

Расходы не учитываемые в целях налогообложения:

· дивиденды, выплачиваемые организацией;

· пени и штрафы за нарушение налогового законодательства;

· взносы в уставный капитал;

· средства и имущество, переданные по договору займа;

· вознаграждения работникам, не предусмотренные трудовым договором;

· материальная помощь, выдаваемая работникам;

· стоимость безвозмездно переданного имущества и др.

Полный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ. Резервы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, представлены на схеме.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 1 ст. 267 НК РФ). Резерв вправе создавать организации, которые принимают на себя гарантийные обязательства по ремонту и обслуживанию реализованных товаров (работ, услуг). Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике в целях налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в общем объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Если организация ранее не принимала на себя гарантийных обязательств, то она при создании данного резерва должна исходить из ожидаемых расходов на гарантийный ремонт.

Суммы, зачисленные в резерв по гарантийному ремонту, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Пример. Организация продает принтеры. Цена одного принтера — 6000 руб. На каждый принтер покупателю выдается гарантия. В 2015 г. организация решила создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Расходы на гарантийный ремонт принтеров за 2005-2007 гг. составили 800 000 руб., а выручка за тот же период — 11 500 000 руб. (без НДС), За январь 2015 г. организация реализовала 300 принтеров. Выручка от реализации принтеров за январь 2015 г. составила 1 800 000 руб. (6000 руб. х 300 шт.).

Доля затрат на гарантийный ремонт в выручке за три указанных года составила 6,96% (800 000 руб.: 11 500 000 руб. х 100%).

Таким образом, продав один принтер, организация может отчислить в резерв по гарантийному ремонту 418 руб. (6000 руб. х х 6,96% : 100%).

Организация за I квартал 2015 г. отчислила в резерв 125 400 руб. (348 руб. х 300 шт.). Фактические расходы на гарантийный ремонт за

I квартал 2015 г. составили 150 000 руб. Таким образом, организация вправе включить в состав прочих расходов расходы на гарантийный ремонт в размере 24 600 руб. (150 000 руб. - 125 400 руб.).

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. Причем сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), то расходы на гарантийный ремонт списываются за счет суммы созданного резерва. В том случае, когда сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения затрат в расходы на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств.

Налогоплательщик, создающий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и соответствующих нормативов отчислений (п. 2 ст. 324 НК РФ). Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Норматив отчислений организация определяет самостоятельно исходя из частоты и периодичности проведения ремонта основных средств.

Сумма резерва равна произведению совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Пример. Организация в 2015 г. решила создать резерв на ремонт основных средств. Совокупная стоимость ее основных средств на 1 января 2015 г. равна 55 000 000 руб. Норматив резервных отчислений установлен в размере 9%.

Сумма резерва, рассчитанная по нормативу, составила 4 950 000 руб. (55 000 000 руб. х 9% : 100%).

В 2005-2007 гг. фактические расходы организации на ремонт основных средств равнялись 4 200 000 руб.

Средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года - 1 400 00 руб. (4 200 00 руб. : 3); 1 400 000 руб. < < 4 950 000 руб., поэтому максимальная сумма резерва должна быть равна 1 400 000 руб.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств этого резерва.

Когда сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения текущего налогового периода включается в состав доходов налогоплательщика.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений (п. 1 ст. 3241 НК РФ).

Ежемесячный процент отчислений рассчитывается путем деления предполагаемого размера расходов на оплату отпусков на предполагаемые расходы труда. Полученный таким образом процент ежемесячно умножают на начисленную заработную плату работников.

Отчисления в резерв на оплату отпусков (выплату вознаграждений) включают в состав расходов на оплату труда.

Пример. Организация в 2015 г. решила создать резерв на оплату отпускных. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков за 2016 г. — 400 000 руб. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда за 2016 г. — 3 400 00 руб.

Процент ежемесячных отчислений в резерв равен 11, 76% (400 000 руб.: 3 400 00 руб. х 100%).

В январе 2016 г. организация начислила заработную плату своим работникам в размере 250 00 руб. В этом месяце резерв на оплату отпусков составил 29 400 руб. (250 000 руб. х 11, 76% : 100%).

Аналогично проводятся отчисления в резервный фонд за февраль, март, апрель и т.д. Расходы на выплату отпускных осуществляются за счет резерва.

В конце года сумму созданного резерва нужно сравнить с суммой фактически начисленных отпускных. Если резерв окажется больше, неиспользованный остаток должен быть включен в состав внереализационных доходов.

В таком же порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Резерв по сомнительным долгам.Сомнительный долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Чтобы создать такой резерв, организация должна проинвентаризовать свою дебиторскую задолженность. Сомнительные долги, выявленные при инвентаризации, делятся на три группы:

1) долги, срок погашения которых истек более 90 дней до даты инвентаризации;

2) долги, срок погашения которых истек от 45 до 90 дней до даты инвентаризации;

3) долги, срок погашения которых истек менее чем за 45 дней до даты инвентаризации.

В резерв включается вся сумма долгов первой группы; 50% долгов второй группы; долги третьей группы не включаются в резерв. Сформированный таким образом резерв не должен превышать 10% выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).

Пример. В 2016 г. организация решила создать резерв по сомнительным долгам. Выручка за I квартал 2016 г. составила 25 000 000 руб.; 10% от выручки - 2 500 000 руб. (2 500 000 руб. х 10%).

Организация 31 марта 2016 г. провела инвентаризацию дебиторской задолженности и выявила сомнительные долги на сумму 15 500 000 руб., в том числе:

· организация 1 должна была погасить 700 000 руб. до 25 мая 2015 г. (более 90 дней до конца I квартала 2016 г.);

· организация 2 должна была погасить 400 000 руб. до 5 февраля г. (55 дней до конца I квартала 2016 г.);

· организация 3 должна была погасить 900 000 руб. до 20 марта г. (12 дней до конца I квартала 2016 г.).

Организация имеет право включить в резерв всю задолженность по организации 1,50% задолженности по организации 2.

Сумма резерва будет равна 900 000 руб. (700 000 руб. + 400 000 руб. : 2). Эта величина не превышает установленный предел: 900 000 руб. < 2 500 000 руб. Таким образом, организация может отнести всю сумму резерва на внереализационные расходы.

Резерв по сомнительным долгам организация может использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежным долгом считается задолженность, по которой истек срок исковой давности или которую невозможно взыскать с должника.

Сумму резерва по сомнительным долгам, не полностью использованную налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового)периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Когда налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, проводится за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Кассовый метод определения доходов и расходов. Организации (за исключением банков) имеют право определять доходы и расходы или кассовым методом, или методом начисления. Организация, применяющая кассовый метод, признает свои доходы в тот момент, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу. А расходы для целей налогообложения учитываются только после их оплаты.

Кассовым методом могут воспользоваться организации, если их средняя выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Пример. В 2015 г. ООО «Инвест-проект» получило выручку, равную 3 200 000 руб., в том числе:

600 000 руб. — в I квартале;

700 000 руб. — во II квартале;

1 500 000 руб. — в III квартале;

400 000 руб. — в IV квартале.

Средняя выручка за квартал составляет 800 000 руб. [(600 000 руб. + 700 000 руб. + 1 500 000 руб. + 400 000 руб.): 4].

800 000 руб. < 1 000 000 руб., следовательно, в 2016 г. ООО «Инвест-проект» может применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Использование кассового метода — право организации, а не ее обязанность. Поэтому в том случае, когда организация считает целесообразным применять метод начисления, она может им воспользоваться, даже если выручка от реализации не превышает 1 млн руб. за квартал.

Как уже говорилось, выбранный метод определения доходов и расходов (начисления или кассовый) должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Этот метод не разрешается менять в течение всего года. Если же у организации, использующей кассовый метод, хотя бы в одном из кварталов средняя выручка превысит 1 млн руб., то право на данный метод будет утрачено, и организации придется пересчитать все доходы и расходы методом начисления начиная с 1 января.

Порядок определения доходов. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода считается день погашения дебиторской задолженности. Долг может быть погашен деньгами, имуществом или любым другим способом. Доходом также являются полученные организацией авансы.

Пример. ООО «Сигма» определяет доходы и расходы кассовым методом. ООО «Сигма» 1 июля 2015 г. продало ООО «Техно» станок за 295 000 руб., в том числе НДС — 45 000 руб. В целях исчисления НДС 000«Сигма» определяет выручку «по отгрузке».

ООО «Техно» оплатило станок 10 августа 2015 г. Следовательно, ООО «Сигма» отразит в налоговом учете 10 августа 2015 г. доход от реализации станка в сумме 250 000 руб. (295 000 руб. - 45 000 руб.).

Порядок определения расходов. Применяя кассовый метод, организация может уменьшить полученные доходы на величину только оплаченных расходов. Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства не только деньгами, но и иным имуществом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Затраты на сырье и материалы относятся к расходам по мере того, как они оплачены и списаны в производство.

Пример. ЗАО «Эверест» для целей налогообложения использует кассовый метод. ЗАО «Эверест» июне 2015 г. получило материалы на сумму 265 000 руб., в том числе НДС — 40 500 руб., и в этом же месяце их оплатило. В производство были отпущены материалы на сумму 200 000 руб. (без НДС).

Следовательно, в июне 2015 г. ЗАО «Эверест» для целей налогообложения могло учесть материальные расходы, равные 200 000 руб.

Проценты за пользование заемными средствами, в том числе банковскими, также учитываются в момент их выплаты. Такие расходы являются нормируемыми.

Пример. ООО «Радуга» для целей налогообложения использует кассовый метод признания доходов и расходов. ООО «Радуга» в январе 2015 г. получило на полгода банковский кредит в размере 100 000 руб. под 15% годовых. В июле 2015 г. ООО «Радуга» возвратило полученный кредит и выплатило проценты — 7500 руб.

При расчете предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении, ООО «Радуга» используется норматив, который складывается из ставки рефинансирования Банка России увеличенной в 1,1 раза. Норматив равен 23,1% (21% х 1,1).

Так как 23,1% > 15%, ООО «Радуга» могло в июле 2015 г. отнести на расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, проценты, равные 7500 руб.

Расходы по оплате труда учитываются в целях исчисления налога в тот момент, когда деньги выданы из кассы.

Пример. ООО «Восток» применяет кассовый метод. ООО «Восток» в июле 2015 г. начислило своим сотрудникам заработную плату в сумме 250 000 руб.; 150 000 руб. выплатило работникам в июле, остальную часть — в августе 2015 г.

Следовательно, в июле ООО «Восток» включило в расходы по оплате труда 150 000 руб., а в августе смогло включить в состав расходов по оплате труда оставшуюся часть — 100 000 руб.

Организации, применяющие кассовый метод, учитывают амортизацию только по имуществу, которое оплачено и используется в производстве.

Пример. ООО «Зорька» определяет расходы и доходы кассовым методом. В мае 2015 г. ООО «Зорька» приобрело электропогрузчик, но полностью выплатило за него деньги лишь в июне 2015 г. Он был учтен в составе основных средств по первоначальной стоимости — 700 000 руб. Срок полезного использования определен в пять лет (60 месяцев). Норма амортизации равна 1,67% (1:60 мес. х 100%).

ООО «Зорька» имеет право включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, амортизационные начисления начиная с июля 2015 г. Ежемесячная сумма амортизационных начислений равна 11 690 руб. (700 000 руб. х 1,67%).

Если организация применяет кассовый метод, то расходы по уплате налогов и сборов учитываются в тот момент, когда их перечислили с расчетного счета организации.

Пример. ЗАО «Ромашка» для целей налогообложения определяет доходы и расходы кассовым методом. В мае 2015 г. у ЗАО «Ромашка» была задолженность по ЕСН в размере 30 000 руб. В июле 2015 г. ЗАО «Ромашка» перечислило 20 000 руб. в погашение этой задолженности.

Следовательно, в июле 2015 г. ЗАО «Ромашка» имеет право включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, 20 000 руб.

Поскольку организация вправе выбирать, каким методом ей признавать выручку — методом начисления или кассовым методом, возможно, один из них будет более выгоден, чем другой, когда она станет рассчитывать налог на прибыль. Делая выбор, организация должна принимать во внимание все стороны деятельности своей организации. Это связано с тем, что выбранный метод нельзя менять в течение года.

Порядок определения доходов и расходов методом начисления. Большинство организаций, рассчитывая налог на прибыль, определяют доходы и расходы методом начисления.

Доходы от реализации. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 127 НК РФ).

Пример. ООО «Орленок» занимается пошивом детской одежды. По договору купли-продажи 12 января 2015 г. Покупателю была отгружена продукция на сумму 55 000 руб., в том числе НДС по ставке 10%-5000 руб.

Для целей исчисления НДС выручка признается по отгрузке. ООО «Орленок» определяет доходы и расходы для исчисления налога на прибыль методом начисления. В связи с этим в налоговом учете доход от данной операции был признан таковым в размере 50 000 руб. (55 000 руб. - 5000 руб.) сразу же после того, как товар был отгружен — 12 января 2015 г.

Внереализационные доходы. При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) у получающей стороны доход признается на дату подписания сторонами акта о приеме-передаче имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Безвозмездно полученные денежные средства учитываются в составе внереализационных доходов в день их зачисления на расчетный счет или поступления в кассу. В таком же порядке признаются внереализационные доходы по дивидендам от долевого участия в деятельности других организаций и суммы возвращенных взносов, ранее уплаченных некоммерческим организациям, на сумму которых уменьшена налогооблагаемая прибыль.

Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для проведения расчетов.

Пример. ЗАО «Кров» сдавало в субаренду складское помещение с 14 января по 17 мая 2015 г. Согласно договору субарендатор должен был перечислить аванс за весь период действия договора в сумме 365 800 руб., в том числе НДС —55 800 руб.

В январе 2015 г. ЗАО «Кров» должно признать доход от субаренды в размере 45 000 руб. [(365 800 руб. - 55 800 руб.): 124 дн. х 18 дн.].

Внереализационные доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение обязательств признаются в тот день, когда их признал должник либо когда вступило в силу решение суда об уплате санкций.

Пример. ООО «Инвестор» 20 мая 2015 г. выставило претензию за нарушение договорных условий ООО «Компас» на сумму 30 000 руб. ООО «Компас» признало претензию в сумме 10 000 руб. и подтвердило свое согласие компенсировать понесенный ущерб.

ООО «Инвестор» в составе внереализационных доходов первого полугодия 2015 г. учло выставленную претензию в размере 10 000 руб.

На последний день отчетного (налогового) периода доходом признаются:

· сумма восстановленных резервов;

· сумма дохода от участия в простом товариществе, распределяемого в пользу налогоплательщика;

· доходы от доверительного управления имуществом.

Стоимость материалов, полученных от ликвидации амортизируемого имущества, следует признать внереализационным доходом в день составления акта на списание основных средств.

Выявив доход (прибыли) прошлых лет, его нужно сразу же признать в качестве внереализационного дохода.

Внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц определяются на дату совершения операций с иностранной валютой, а также на последний день текущего месяца по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Финансовый результат от купли-продажи валюты (разница между курсом Банка России и курсом покупки-продажи) определяется на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Порядок определения расходов. Расходы, определяемые методом начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Затраты на сырье и материалы, которые используются для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), признаются расходами в день передачи таких активов в производство.

Пример. ООО «Фарфор» определяет доходы и расходы методом начисления. В марте 2015 г. для производства сувениров было отпущено 1500 кг глиняной массы по цене 80 руб. за 1 кг. В марте сдано на склад готовой продукции 18 000 сувениров. Технологическим процессом обусловлено, что расход на одну единицу продукции составляет 0,075 кг.

Таким образом, затраты на производство сувениров, учитываемые в целях налогообложения, в марте 2015 г. составили 108 000 руб. (80 руб. х 18 000 ед. х 0,075 кг/ед.).

Так как амортизируемое имущество переносит свою стоимость на продукцию в течение всего срока полезного использования, то рассчитанная амортизация по нему подлежит ежемесячному отражению в составе расходов.

Пример. ООО «Ландыш» определяет доходы и расходы методом начисления. В июне 2015 г. оно купило и ввело в эксплуатацию станок первоначальной стоимостью 750 000 руб. Амортизация по этому станку начисляется линейным методом. Срок полезного использования станка — 40 месяцев. Станок был оплачен только в мае 2016 г. Начиная с июля 2015 г. ООО «Ландыш» может начислять в целях налогообложения прибыли ежемесячно амортизацию в размере 18 750 руб. (750 000 руб.: 40 мес).

Также ежемесячно в качестве расходов признаются и расходы по оплате труда, начисленной в соответствии с требованиями трудового законодательства. Понятие «расходы на оплату труда» в налоговом учете намного шире, чем в бухгалтерском, так как по этой же статье учитывается стоимость бесплатно выдаваемой форменной одежды и др.

Пример. Предприятие «Восток» определяет доходы и расходы методом начисления. В мае 2015 г. заработная плата работников, занятых на строительной площадке, составила 5 800 000 руб. В этом месяце работникам была выдана спецодежда на сумму 600 000 руб.

Расходы на оплату труда в налоговом учете составили в мае 2015 г. 6 400 000 руб. (5 800 000 руб. + 600 000 руб.).

Расходы, связанные с ремонтом основных средств, учитываются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, причем эти расходы могут быть понесены не только собственником основных средств, но и арендатором и не зависят от факта оплаты.

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, установленных законодательством.

Расходы, связанные с образованием резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, признаются на дату реализации товаров, подлежащих такому обслуживанию.

Расходы на образование резерва по сомнительным долгам учитываются равномерно и принимаются во внимание при налогообложении в течение периода, на который формируется этот резерв. Таким образом, на последнее число календарного месяца необходимо отразить сумму расхода на создание резерва по сомнительным долгам.

Суммы комиссионных сборов, арендных (лизиноговых) платежей за арендуемое имущество, а также расходы на оплату сторонним организациям выполненных ими работ признаются на дату расчетов по заключенным договорам или на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов.

Перенос убытков на будущее. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налогооблагаемую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (п. 1 ст. 283 НК РФ). Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее проводится в очередности, в которой они понесены.

Пример. ООО «Рассвет» по итогам деятельности за 2007 г. получило убыток для целей налогообложения в размере 1 600 000 руб. В последующие годы налоговая база составила:

· за 2015 г. - 700 000 руб.;

· за 2016 г. - 900 000 руб.

Убыток, полученный в 2007 г., погашается следующим образом.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда этот убыток уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Налоговые ставки. Основная налоговая ставка по налогу на прибыль — 20%. При этом:

· сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет;

· сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ, причем законами этих субъектов данная ставка может быть снижена, но не более чем до 13,5%.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство:

10% — от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств, или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок;

20% — со всех остальных доходов.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

9% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами РФ;

15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», не облагается налогом по ставке 0%.

Налоговый и отчетный периоды. Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Налоговая декларация подается до 28 марта следующего года.

Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие; девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Налоговые расчеты представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей. Ежеквартально уплачивать налог на прибыль имеют право следующие организации:

· бюджетные;

· иностранные, у которых в России есть постоянное представительство;

· некоммерческие, которые не продают продукцию;

· участники простого товарищества — в части прибыли, полученной от совместной деятельности;

· инвесторы соглашений о разделе продукции, если от таких соглашений получены доходы.

Кроме того, платить налог на прибыль ежеквартально могут организации, чья выручка за предыдущие четыре квартала превышает в среднем 3 млн руб. за каждый квартал.

Организации, которые платят налог один раз в квартал, должны перечислять налог и сдавать декларации за I квартал, полугодие и девять месяцев не позднее соответственно 28 апреля и 28 октября.

Пример. ООО «Весна» платит авансовые платежи по налогу на прибыль раз в квартал. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, составила:

· по итогам I квартала 2015 г. — 100 000 руб.;

· по итогам полугодия 2015 г. — 250 000 руб. ООО « Весна» уплатило налог на прибыль:

· 28 апреля 2015 г. — авансовый платеж по итогам I квартала 2015 г.;

· 28 июля 2015 г. — авансовый платеж по итогам полугодия 2015 г.

Способы уплаты налога представлены на схеме.

Организации, не относящиеся к перечисленным, вправе выбрать один из двух способов уплаты налога на прибыль (ст. 287 НК РФ):

· уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли за прошлый квартал;

· уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли за прошлый месяц.

Если организация выбрала первый способ, то обязана перечислять авансовые платежи не позднее 28-го числа.

В I квартале каждый ежемесячный авансовый платеж равен 1/3 суммы налога за последний квартал предыдущего года, а каждый месяц II квартала нужно перечислять в бюджет 1/3 от общей суммы налога за I квартал текущего года.

Расчет ежемесячного авансового платежа за III квартал равен:

Ежемесячный авансовый платеж = (Налогооблагаемая прибыль за полугодие — налогооблагаемая прибыль за I квартал) х Ставка налога на прибыль : 3.

Налог, который нужно платить в последнем квартале года, рассчитывается так:

Ежемесячный авансовый платеж = (Налогооблагаемая прибыль за девять месяцев - Налогооблагаемая прибыль за полугодие) х Ставка налога на прибыль : 3.

Организации, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли за прошлый квартал, рассчитывают сумму авансового платежа по итогам I квартала, первого полугодия, девяти месяцев и года. Такой платеж рассчитывают в декларации по налогу на прибыль. Декларации за отчетные периоды нужно сдать не позднее 28 дней после окончания очередного квартала, т.е.:

· за I квартал — не позднее 28 апреля;

· за первое полугодие — не позже 28 июля;

· декларацию за девять месяцев — не позднее 28 октября.

В счет уплаты авансового платежа за квартал засчитывают перечисленные в бюджет ежемесячные авансовые платежи. Если получится, что начисленный налог по декларации меньше суммы уплаченных ежемесячных авансовых платежей, то эта разница идет в счет уплаты будущих платежей в бюджет. Если же по декларации налог больше налога, уплаченного в бюджет, тогда недостающую сумму нужно внести в бюджет. Сделать это необходимо до окончания срока сдачи декларации по налогу на прибыль.

Пример. ООО «Восточный» в 2015 г. перечисляло налог на прибыль ежемесячными авансовыми платежами. При этом оно решило рассчитывать сумму платежей исходя из прибыли за предыдущий квартал.

Для упрощения вычислений будем считать, что ежемесячные авансовые платежи, уплаченные во II квартале 2015 г., у ОАО «Восточный» равны авансовому платежу за I квартал 2015 г.

Согласно декларации по налогу на прибыль за I квартал 2015 г. налогооблагаемая база ОАО «Восточный» составила 300 000 руб. Следовательно, во II квартале ежемесячные авансовые платежи равны:

· в федеральный бюджет — 2000 руб. (300 000 руб. х 2%): 3;

· в региональный бюджет — 18 000 руб. (300 000 руб. х 18%): 3. Платежи должны быть перечислены не позднее 28 апреля, 28 мая, 28 июня.

Не позднее 28 июля 2015 г. ОАО «Восточный» должно сдать в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за первое полугодие 2015 г. Согласно декларации налогооблагаемая прибыль равна 800 000 руб. Получается, что авансовый платеж за II квартал 2015 г. составил:

· в федеральный бюджет -10 000 руб. (800 000 руб. - 300 000 руб. х 2%);

· в региональный бюджет — 90 000 руб. (800 000 руб. - 300 000 руб. х 18%).

Не позднее 28 июля 2015 г. ОАО «Восточный» должно перечислить в бюджет разницу между налогом, начисленным по итогам первого полугодия, и суммой перечисленных ежемесячных авансовых платежей, которая равна 40 000 руб. (160 000 руб. - 60 000 руб. -- 60 000 руб.).

Аналогично рассчитываются ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в III и IV кварталах 2015 г.

Если уплаченные в течение какого-либо квартала ежемесячные авансовые платежи превысят часть авансового платежа по итогам отчетного периода, то организация имеет право зачесть сумму излишне уплаченных ежемесячных авансовых платежей в счет уплаты иных налогов, пеней или др.

Уплата ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли за прошлый месяц. Организация может избрать способ уплаты налога на прибыль, а именно в виде ежемесячной уплаты авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Для организаций, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из полученной прибыли, п. 2 ст. 285 НК РФ установлен порядок определения отчетных периодов. Для таких организаций отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Следовательно, подлежащую ежемесячной уплате сумму авансового платежа исходя из фактической прибыли определяют с учетом ежемесячных авансовых платежей, уже начисленных и уплаченных в предыдущие месяцы.

Организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают такие авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчисляется налог. В этот же срок ежемесячно организации обязаны представлять и налоговые декларации за отчетный период, заканчивающийся предыдущим месяцем.

Особенности налогообложения дивидендов. Сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляет налоговый агент исходя из общей суммы налога. Эта сумма определяется как произведение ставки налога (9%) и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранцам в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если полученная разница отрицательная, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не проводится.

Пример. Уставный капитал компании А состоит из 1000 акций, из которых российской организации принадлежат 700 акций, иностранной — 300 акций. Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 1 руб. на одну акцию. Кроме того, компания А получила от компании Б дивиденды от долевого участия в размере 100 руб.

Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди акционеров, равна 1000 руб. (1 руб. х 1000 акций).

Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению при выплате иностранной организации, — 300 руб. (1 руб. х 300 акций). Ставка налога — 15%. Сумма налога, удержанного у иностранной организации, - 45 руб. (300 руб. х 15%).

Таким образом, сумма, подлежащая налогообложению при выплате российской организации (700 руб. - 100 руб.) и полученная в виде дивидендов от компании Б, равна 600 руб.

Сумма облагаемого дохода на одну акцию, составила 0,857 руб. (600 руб.: 700 шт.).

Сумма налога по ставке 9%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией — плательщиком налога на прибыль, — 55 руб. (0,857 руб. х 700 акций х х 9%: 100%).

Налоговый учет. Принципы его организации. Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с НК РФ (ст. 313).

Иными словами, налоговый учет — это система обобщения и формирования информации, которая необходима для того, чтобы исчислить налог на прибыль.

Правила, установленные гл. 25 НК РФ, таковы, что сделать это на основе одних лишь данных бухгалтерского учета невозможно. И главная задача налогового учета — сформировать полную и достоверную информацию для целей налогообложения о каждой хозяйственной операции.

Из данных налогового учета должно быть ясно:

· как определяются доходы и расходы организации;

· как определяется доля расходов, учитываемая для целей налогообложения в следующих отчетных периодах;

· какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;

· как формируется сумма резервов;

· каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Глава 25 НК РФ НК РФ не содержит жестких стандартов и правил ведения налогового учета. Она предоставляет организации свободу выбора и предполагает, что организация самостоятельно решит, как вести налоговый учет. Порядок ведения налогового учета организация устанавливает приказом об учетной политике для целей налогообложения, который подписывает руководитель организации. Вносить в него изменения можно, если изменилось законодательство о налогах и сборах и если организация решила изменить методы учета.

Аналитические регистры налогового учета. Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета — это формы, в которых систематизируется и обобщается информация, необходимая для расчета налога на прибыль.

Эти регистры заполняются по данным первичных документов. Глава 25 НК РФ не предъявляет специальных требований к первичным документам налогового учета. Статья 313 НК РФ рекомендует использовать в качестве регистров налогового учета бухгалтерские регистры. Если же информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, окажется недостаточно для расчета налоговой базы, организация может внести в них дополнительные реквизиты. Вместе с тем НК РФ разрешает вести отдельные регистры налогового учета, никак не связанные с регистрами бухгалтерского учета.

Отметим, что ст. 313 НК РФ запрещает налоговым органам устанавливать обязательные формы регистров налогового учета.

Методы ведения налогового учета. Существует две методики организации налогового учета. Первая заключается в том, что организация корректирует для целей налогообложения данные бухгалтерского учета. Вторая методика — это автономная система налогового учета, никак не связанная с бухгалтерским учетом.

Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Организациям, которые решат рассчитывать налогооблагаемую прибыль, используя данные бухгалтерского учета, нужно четко определить, по каким хозяйственным операциям правила бухгалтерского учета и правила учета для целей налогообложения совпадают, а по каким операциям различаются. Когда правила совпадают, операции, отраженные на счетах бухгалтерского учета, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль. Чтобы таких операций было как можно больше, нужно постараться сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику. Иными словами, установить одинаковые способы амортизации основных средств и нематериальных активов, списания материально-производственных запасов в производство, определения производственной себестоимости продукции, оценки незавершенного производства и готовой продукции и т.д. Тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль.

Пример. ОАО «Марс» 15 августа 2015 г. приобрело и ввело в эксплуатацию деревообрабатывающий станок. Поставщику станка было уплачено 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Станок относится к четвертой амортизационной группе и его можно использовать от пяти лет одного месяца до семи лет. ОАО «Марс» и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения начисляет амортизацию по всем основным средствам линейным методом. ОАО «Марс» установило одинаковый срок полезного использования станка — шесть лет.

Согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения ОАО «Марс» рассчитывает налог на прибыль, используя данные бухгалтерского учета. Информация об основных средствах отражается в специальной ведомости учета основных средств. Она выглядит так, как показано в таблице.