Облік основних засобів та інших необоротних матеріальних активів

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби (далі – ОЗ), інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи визначаються в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”.

Основні засоби – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Визначення “основні засоби” використовується як у фінансовому так і в податковому обліку.

Згідно з ст. 14.1.138 Податкового кодексу України “основні засоби” матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Основні засоби визнаються активом, якщо є ймовірність в майбутньому для підприємства одержати економічні вигоди від його використання та його вартість можна достовірно визначити.

Основні засоби класифікуються за такими ознаками:

Ø за функціональним призначенням ОЗ бувають виробничими та невиробничими основними засобами;

Ø за галузевими ознаками ОЗ бувають промисловими, будівельними, сільськогосподарськими, транспортними тощо;

Ø за використанням ОЗ бувають діючі, недіючі, й ті, що знаходяться в запасі;

Ø за належністю ОЗ бувають власними й орендованими.

Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами рис. 1.

З прийняттям нового Податкового кодексу існують деякі відмінності у класифікації основних засобів (табл. 1). Провівши порівняльний аналіз двох документів, слід зазначити, що Податковим кодексом виділено в окрему групу довгострокові біологічні активи, натомість для незавершених капітальних інвестицій та інших необоротних матеріальних активів окремої групи не передбачено.

Згідно з п.6 П(с)БО7 - Об’єкт основних засобiв - це закiнчений пристрiй з усіма пристосуваннями і приладдями до нього або окремий конструктивно вiдокремлений предмет, призначений для виконання певних самостiйних функцiй, чи вiдокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметiв одного або рiзного призначення, що мають для їх обслуговування загальнi пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, внаслiдок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно.

Основні засоби вiдображаються в бухгалтерському облiку за первiсною або переоцiненою вартiстю. Первiсна вартість - iсторична (фактична) собівартість у cумі грошових коштiв або справедливої вартості iнших активiв, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

До первiсної вартості основних засобів включають витрати:

- земельні ділянки; - капітальні витрати на поліпшення земель; - будинки, споруди та передавальні пристрої; - машини та обладнання; - транспортні засоби; - інструменти, прилади, інвентар(меблі); - робоча та продуктивна худоба; - багаторічні насадження; НЕЗАВЕРШЕНі КАПІТАЛЬНІ ІНВЕСТИЦІЇ - інші основні засоби

- бібліотечні фонди - малоцінні необоротні матеріальні активи - тимчасові (нетитульні) споруди; - природні ресурси; - інвентарна тара; - предмети прокату; - інші необоротні матеріальні активи

Рисунок 1 - Класифікація основних засобів для цілей бухгалтерського обліку

Таблиця 1 - Класифікація основних засобів згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку та Податкового кодексу

- суми, що сплачують постачальникам активів та пiдрядникам за виконання будiвельно-монтажних робiт (без непрямих податкiв);

- реестрацiйнi збори, державне мито та аналогічні платежі, що здiйснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобiв та iнших необоротних матерiальних активiв;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податкiв у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобiв (якщо вони не вiдшкодовуються пiдприємству);

- витрати зi страхування ризикiв, пов’ язаних з доставкою основних засобiв; витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобiв;

- iншi витрати, безпосередньо пов’язанi з доведенням основних засобiв до стану, в якому вони придатнi до використання узапланованих цiлях [17].

Витрати на доставку та розвантаження об’єктiв основних засобiв П(С)БО7 безпосередньо у складi первинної вартості не видiляє. Їх слiд розумiти як iншi витрати, пов’язанi з доведенням об’єкта до робочого стану. До iнших витрат, пов’язаних з придбанням основних засобiв, можно також вiднести оплату послуг посередницьким органiзацiям, плату за проведення експертної оцiнки тощо.

Витрати на сплату вiдсоткiв за користування кредитом не включаються до первинної вартості необоротних активiв, придбаних (створених) повнiстю або частково за рахунок позикового капiталу (п.8 П(С)БО 7).

Таким чином до первісної вартості необоротних активів включають витрати (табл.. 2):

Таблиця 2 - Види вартісних оцінок

Первiсна вартість об’єктiв основних засобiв, зобов’язання за які визченi загальною сумою, визначається розподiлом цiєї суми пропорцiйно до справедливої вартості окремого об’єкта основних засобiв.

Термін “справедлива вартість” наведено у п.4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»: «під справедливою вартістю розуміється сума, за якою може бути здійснений обмін активу чи оплата зобов’язання у результаті операції між проінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами».

Справедлива вартість необоротних активів – це їх ринкова вартість або відновлювальна вартість за вирахуванням суми зносу. Визнання оцінки необоротних активів наведено в табл.. 3.

Таблиця 3 - Оцінка необоротних активів

Залишкова вартiсть вiдображається в балансi пiдприємства i є вiдображенням реальної (або близької до реальної) вартості наявних необоротних активiв.

Незавершені капітальні інвестиції. Придбані (створені) основні засоби та інші необоротні активи зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка є історичною (фактичною) собівартістю необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливою вартістю інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Первісна вартість об’єкта основних засобів складається з таких витрат:

- суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

- витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

- витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;

- інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Витрати на сплату відсотків за користування кредитом не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу.

Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання.

Також ОЗ оцінюються за ліквідаційною вартістю (сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем); переоціненою вартістю (вартість необоротних активів після їх переоцінки); залишковою вартістю (як різниця між первісною вартістю та сумою зносу ОЗ); за справедливою вартістю (ринковою).

Одиницею обліку основних засобів є об’єкт основних засобів як закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс – певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Якщо один об’єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів.

Наприклад, невід’ємний засіб праці сьогодні – комп’ютер можна обліковувати як єдиний об’єкт або як декілька самостійних об’єктів (окремо – системний блок, окремо – монітор тощо).

Надходження основних засобів на підприємство оформлюється первинними документами, перелік яких визначено наказом Міністерства статистики України “Про затвердження типових форм первинного обліку” №352 від 29.12.1995р.

Надходження основних засобів на підприємство оформлюється:

- актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. ОЗ-1);

- актом здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. ОЗ-2);

- актом встановлення, пуску та демонтажу будівельної машини (ф.ОЗ-5).

Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. ОЗ - 1) застосовується для оформлення зарахування до складу основних засобів окремих об’єктів, для обліку введення їх в експлуатацію, при оформленні внутрішнього переміщення, а також для виведення із складу основних засобів, внаслідок їх передачі іншому підприємству. Він оформляється комісією в одному примірнику в момент надходження чи вибуття основних засобів. Після цього акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. ОЗ-1) з доданою технічною документацією передається в бухгалтерію, підписується керівником та головним бухгалтером.

Акт здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. ОЗ-2) підписується відповідальним працівником відділу та представником організації (відділу), що проводила ремонт чи модернізацію основних засобів, та передається в бухгалтерію. В технічну документацію об’єкта основних засобів вносяться необхідні зміни в характеристику об’єкта, що пов’язані з ремонтом, реконструкцією чи модернізацією. Документ складається в двох екземплярах: один передається організації, що здійснює ремонт; інший – в бухгалтерію.

Вибуття основних засобів оформляється такими первинними документами:

- Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1);

- Актом списання основних засобів (форма №ОЗ-3);

- Актом на списання автотранспортних засобів (форма №ОЗ-4).

“Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів” (форма №ОЗ-1) при безоплатній передачі основних засобів іншому підприємству складається в двох екземплярах (обом сторонам). При продажу акт складається в трьох примірниках: перші два – залишаються у продавця, а третій – передається покупцеві.

Для оформлення приймання-здачі основних засобів з ремонту, реконструкції та модернізації застосовується “Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів” (форма №ОЗ-2), на підставі даних якого повинні бути внесені необхідні зміни до технічного паспорта відповідного об’єкта основних засобів.

“Акт списання основних засобів” (форма №ОЗ-3) використовується при оформленні вибуття основних засобів, при повному чи частковому їх списанні. Акт складається в двох примірниках (один – в бухгалтерії, інший – матеріально-відповідальній особі). В акті вказуються затрати на списання, а також вартість матеріальних цінностей, отриманих внаслідок ліквідації.

“Акт на списання автотранспортних засобів” (форма №ОЗ-4) застосовується для оформлення списання легкового чи вантажного автомобіля, причепа тощо внаслідок їх повної ліквідації.

Реєстри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів.

У бухгалтерії на кожен об’єкт основних засобів відкривається інвентарна картка обліку основних засобів (форма №ОЗ-6) на підставі “Акту приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів” (форма №ОЗ-1), технічної та іншої документації. Аналітичний облік основних засобів та їх зносу ведеться за кожним об’єктом окремо з розподілом на: власні, отримані на умовах фінансової оренди, виробничі, невиробничі.

В інвентарній картці записуються тільки основні якісні та кількісні характеристики основного засобу (назву підприємства, місце знаходження, рахунок, субрахунок, код аналітичного обліку, первісну вартість, норму амортизаційних відрахувань, рік випуску, суму зносу, дату введення в експлуатацію, номер їх паспорту тощо). Всі зміни, що відбуваються з основними засобами, обов’язково реєструються в інвентарній картці.

Для реєстрації інвентарних карток використовують “Опис інвентарних карток по обліку основних засобів” (форма №ОЗ-7), записи в якому ведуться в розрізі за класифікаційними групами (видами) основних засобів.

При ручній обробці облікової документації для обліку руху основних засобів за кваліфікаційними групами застосовується “Картка обліку руху основних засобів” (форма №ОЗ-8)

Для пооб’єктного обліку основних засобів за місцями їх знаходження матеріально відповідальна особа веде “Інвентарний список основних засобів” (форма №ОЗ-9).

Дані цього інвентарного списку повинні відповідати даним інвентарних карток, які ведуться в бухгалтерії.

Для визначення суми амортизації основних засобів, що належить до нарахування у звітному місяці застосовується “Розрахунок амортизації основних засобів (для промислових підприємств)” (форма №ОЗ-14), “Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій)” (форма №ОЗ-15), “Розрахунок амортизації по автотранспорту” (форма №ОЗ-16).

Для узагальнення інформації про наявність і рух основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, довгострокових фінансових інвестицій, капітальних інвестицій, довгострокової дебіторської заборгованості та інших необоротних активів, а також зносу необоротних активів призначені рахунки першого класу.

Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів призначено рахунок 10 “Основні засоби”:

Згідно плану рахунків, рахунок 10 “Основні засоби” має такі субрахунки:

100 Інвестиційна нерухомість, який призначено для ведення обліку інвестиційної нерухомості;

101 “Земельні ділянки”, який призначено для ведення обліку земельних ділянок;

102 “Капітальні витрати на поліпшення земель”, який призначено для ведення обліку капітальних витрат на поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи).

103 “Будинки та споруди”, який призначено для ведення обліку будинків, споруд, їх структурних компонентів та передавальних пристроїв, а також житлових будинків;

104 “Машини та обладнання”, який призначено для ведення обліку машин та обладнання;

105 “Транспортні засоби”, який призначено для ведення обліку транспортних засобів;

106 “Інструменти, прилади та інвентар”, який призначено для ведення обліку інструментів, приладів та інвентарю;

107 “Тварини”, який призначено для ведення обліку тварин;

108 “Багаторічні насадження”, який призначено для ведення обліку багаторічних насаджень;

109 “Інші основні засоби”, який призначено для ведення обліку основних засобів, які не включені до інших субрахунків рахунка 10 “Основні засоби”.

Аналітичний облік основних засобів ведеться щодо кожного об’єкта окремо.

При використанні підприємством журнально-ордерної форми обліку для узагальнення інформації про наявність і рух основних засобів підприємства використовується журнал-ордер № 4.

Для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, які не відображені у складі об’єктів обліку на рахунку 10 “Основні засоби” призначено рахунок 11 “Інші необоротні матеріальні активи”.

Рахунок 11 “Інші необоротні матеріальні активи” має такі субрахунки:

111 “Бібліотечні фонди”, який призначено для ведення обліку наявності та руху бібліотечних фондів;

112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи”, який призначено для відображення вартості предметів, строк корисного використання яких більше одного року, зокрема спеціальні інструменти і спеціальні пристосування, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою (нормою) з урахуванням очікуваного способу використання таких об’єктів та інших предметів, які за вартісними ознаками підприємством зараховані до малоцінних необоротних матеріальних активів;

113 “Тимчасові (не титульні) споруди”, який призначено для ведення обліку експлуатаційних тимчасових (не титульних) споруд;

114 “Природні ресурси”, який призначено для ведення обліку наявності та руху придбаних природних ресурсів для наступного видобутку (нафта, газ тощо);

115 “Інвентарна тара”, який призначено для ведення обліку наявності та руху інвентарної тари;

116 “Предмети прокату”, який призначено для ведення обліку наявності та руху активів, призначених для видачі напрокат;

117 “Інші необоротні матеріальні активи”, який призначено для ведення обліку наявності та руху інших необоротних матеріальних активів, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи”.

Аналітичний облік необоротних матеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта цих активів.

При використанні підприємством журнально-ордерної форми обліку для узагальнення інформації про наявність і рух інших необоротних активів підприємства використовується журнал - ордер № 4.

Більшість основних засобів надходять на підприємство шляхом здійснення капітальних інвестицій. Під капітальними інвестиціями розуміють сукупність витрат на створення, придбання та поліпшення якісного стану основних засобів.

При цьому необхідно пам’ятати, що усі витрати підприємства на придбання або створення основних засобів, що включаються до їх первинної вартості відображаються по рахунку 15 «Капітальні інвестиції». Розглянемо відображення в обліку різних напрямків надходження основних засобів на підприємство. Надходження основних засобів, придбаних за плату у постачальників, буде відображатися наступним чином (табл. 4).

Таблиця 4 - Кореспонденція рахунків з обліку надходження основних засобів, придбаних за плату у постачальників

При виготовленні основних засобів власними силами їх первісна вартість дорівнює сумі здійснених витрат за вимогами П(С)БО 9 «Запаси» і 16 «Витрати». При цьому вона не повинна перевищувати справедливої вартості об’єкта. Відображення операцій у бухгалтерському обліку наведено в таблиці 5.

Таблиця 5 - Облік витрат на виготовлення основних засобів власними силами

Безоплатне одержання об’єктів основних засобів у бухгалтерському обліку розглядається як збільшення додаткового капіталу на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно одержаного об’єкта основних засобів, без урахування інших обов’язкових витрат і платежів. При безоплатному одержанні об’єктів основних засобів виникає дохід в сумі амортизації таких об’єктів одночасно з її нарахуванням (табл. 6).

Таблиця 6 - Кореспонденція рахунків з обліку безоплатно одержаних основних засобів

Надходження основних засобів, внесених засновниками до статутного капіталу, оформлюється в бухгалтерському обліку наступним чином (табл. 7).

Таблиця 7 - Кореспонденція рахунків з обліку надходження основних засобів, внесених засновниками до статутного капіталу

Основні засоби можуть надходити на підприємство також у результаті обмінної (бартерної) операції або обміну з частковою оплатою коштами. Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» у цих випадках оцінка основних засобів залежить від того, обмін якими об’єктами мас місце: подібними або неподібними.

Подібні об’єкти - об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.

Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то початковою вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, являється справедлива вартість об’єкта переданого об’єкта з включенням різниці в витрати звітного періоду.

Неподібними вважаються об’єкти основних засобів, що відрізняються функціональним призначенням та справедливою вартістю.

При придбанні підприємством основних засобів у результаті обміну на неподібний об’єкт або інший актив, об’єкти приймаються до обліку за справедливою вартістю переданого об’єкта з поправкою на будь-яку суму грошових коштів або їх еквівалентів, що були передані (отримані) під час обміну

Об’єкт основних засобів може бути придбаний в результаті обміну на інший неподібний об’єкт основних засобів або інший актив; в бухгалтерському обліку це відображається наступним чином (табл. 8.)

Таблиця 8 - Кореспонденція рахунків з обліку придбання основних засобів у результаті обміну на інший неподібний об’єкт основних засобів