Износ и амортизация основных средств

В процессе производства основные средства изнашиваются. Существуют три вида износа: физический, функциональный (или моральный) и внешний (или экономический).

Физический износ – это ухудшение первоначальных технико-экономических свойств, обусловленное естественным изнашиванием основных средств в процессе эксплуатации и под воздействием различных природных факторов.

По причине возникновения физический износ бывает:

1-го рода – износ, накопившийся в результате нормальной эксплуатации основных средств;

2-го рода – износ, возникший под воздействием естественных и природных факторов (стихийные бедствия, аварии, нарушения норм эксплуатации и т.д.).

По времени протекания физический износ бывает: непрерывным (постепенное снижение технико-экономических показателей) и аварийным (быстрый по времени износ, например пробой кабеля).

Основное следствие физического износа – уменьшение доходности основных средств.

Моральный (функциональный) износ – это уменьшение потребительской привлекательности тех или иных свойств основных средств, обусловленное научно-техническим прогрессом в области архитектуры и строительства, в сфере производства аналогичных машин или оборудования.

Выделяют три вида функционального износа:

1-й вид – износ, обусловленный избыточными капитальными затратами; этот вид износа ведет к удешевлению производства данного вида основных средств;

2-й вид – износ, обусловленный избыточными эксплуатационными

затратами; этот вид износа ведет к удешевлению эксплуатации

новых видов основных средств;

3-й вид – износ, обусловленный низкой экономичностью, эргономичностью и т.д.

Функциональный износ обычно наступает раньше физического износа.

Экономический (внешний) износ – это потеря стоимости основных средств, обусловленная внешними факторами.

Среди причин экономического устаревания могут быть сокращение спроса на некоторые виды выпускаемой продукции (работ, услуг), возросшая конкуренция, изменения в структуре запасов сырья, высокие процентные ставки, инфляция, законодательные ограничения и т.д.

Для любого вида износа актуально различать устранимый и неустранимый. Устранимым называется износ, устранение которого физически возможно и экономически оправданно, неустранимым – износ, устранение которого или физически невозможно, или экономически неоправданно (Под экономически оправданным понимается такой ремонт, когда прирост стоимости основных средств превышает стоимость ремонта).

Стоимостное выражение износа основных средств представляет собой амортизационные отчисления, которые включаются в состав себестоимости транспортной продукции.

Амортизация – это процесс переноса стоимости основных средств в течение срока их полезного использования на производимую продукцию (работу, услуги).

Согласно статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признаются имущество,результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности,которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществомпризнается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Посредством начисления амортизации постепенно погашается стоимость объектов основных средств.

Существуют некоторые отличия в порядке начисления амортизации между бухгалтерским и налоговым учетом. Бухгалтерский учет объектов основных средств осуществляется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Налоговый учет ведется в соответствии с положениями главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.

Амортизационные отчисления производятся с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств был введен в эксплуатацию. Если право собственности на основные средства требует государственной регистрации – с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Пример 1. Организация приобрела автомобиль в апреле. Автомобиль был введен в эксплуатацию 12 мая. Организация начнет начислять амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете только с 1 июня.

Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с учета.

Пример 2. Организация продала автомобиль 11 мая. За май следует начислить амортизацию по автомобилю в полном размере и в налоговом, и в бухгалтерском учете. А с 1 июня амортизацию по выбывшему автомобилю начислять не нужно ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования, а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги.

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

- имущество бюджетных организаций, за исключением приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для такой деятельности;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования за исключением полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства;

- продуктивный скот, буйволы, волы и др. (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания, произведения искусства;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Из состава амортизируемого имущества исключаются также основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При принятии основного средства к бухгалтерскому учету определяется срок его полезного использования и способ начисления амортизации. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Для установления срока полезного использования объекта основных средств, приобретенного после 1 января 2002 г., может использоваться Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г.

Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные группы:

· 1 группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

· 2 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

· 3 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

· 4 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

· 5 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

· 6 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

· 7 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

· 8 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

· 9 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

· 10 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы(утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002г. №1 (в редакции постановлений Правительства РФ от 09.07.2003г. №415, от 08.08.2003г. №476))

Таблица 1

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его а эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей его функционирования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Для целей бухгалтерского учета амортизация объекта основных средств может начисляться одним из четырех способов:

1) линейным;

2) уменьшаемого остатка;

3) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ. При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется по первоначальной стоимости объекта основных средств и норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Способ уменьшаемого остатка. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехничных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

Способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования. При способе списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма числа лет срока службы объекта.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Никаких ограничений по выбору того или иного способа начисления амортизации бухгалтерским законодательством не установлено. Есть только одно требование: по группе однородных объектов амортизация должна начисляться одним способом. Это значит, что если в организации есть два легковых автомобиля, то амортизироваться они должны одним способом: нельзя начислять амортизацию по одному автомобилю линейным способом, а по второму – способом уменьшаемого остатка.

В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям (п.1 ст.256 НК РФ):

- находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

- погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;

- срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость составляет более 40 000 руб.

Несоблюдение какого-либо из данных требований означает, что налогоплательщик не может относить имущество к амортизируемому.

Для целей налогового учета амортизация начисляется одним из следующих методов:

- линейным методом;

- нелинейным методом.

Линейный метод. Предприятие применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным ОС предприятие вправе применять любой из указанных методов. Выбранный метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

, (3)

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 3.Основное средство стоимостью 180000 руб. введено с 01.01.2008 г., объект включен в 3 группу, срок полезного использования 4 года (48месяцев). Норма ежемесячной амортизации составит 1:48 100%=2,08%.

Сумма амортизации за месяц: 180000 2,08%=3744 руб.

Нелинейный метод. При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле

, (4)

где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 4.Основное средство стоимостью 180000 руб. введено в эксплуатацию с 01.01.2012 г., объект включен в 3 группу, срок полезного использования 4 года (48 месяцев). Норма амортизации при применении нелинейного метода составит 2:48 100%=4,17%. Сумма амортизации составит:

за январь 2012 г.- 180000 4,17%=7506 руб., остаточная стоимость 172494 руб.

за февраль 2012 г. – 172494 4,17%=7192,9 руб., остаточная стоимость 165301,1 руб.

за март 2012г. – 165301,1 4,17%=6893,1 руб., остаточная стоимость158408 руб.

за апрель 2012 г. – 158408 4,17%=6606 руб., остаточная стоимость 151802 руб.

за май 2012 г. – 151802 4,17%=6330 руб., остаточная стоимость 145472 руб.

за июнь 2012 г. – 139406 4,17%=5813,2 руб., остаточная стоимость 133592,8 руб. и т. д.

В месяце, когда остаточная стоимость данного ОС составит 20% от первоначальной стоимости, т. е. 36000 руб., она фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов. Месячная норма амортизации в дальнейшем определяется как при линейном методе путем деления 36000 руб. на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таким образом, общая сумма амортизационных отчислений по данному объекту ОС при применении и нелинейного метода за 1 полугодие 2012 г. составит 34341,2 руб.

При применении линейного метода указанная сумма за полугодие составит 3744 руб. 6=22464 руб. (см. пример 3).

Как видно из данного примера, применение нелинейного метода позволяет несколько увеличить ежемесячную сумму амортизационных отчислений, включаемую в расход организации на начальном этапе эксплуатации объекта ОС, однако данный метод является более трудоёмким, т.к. требует ежемесячного пересчёта остаточной стоимости ОС.

В отношении амортизируемых основных средств применяются повышающие и понижающие коэффициенты:

- к основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2;

- к основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3;данные положения не распространяются на ОС, относящиеся к 1– ой, 2- ой, 3- ей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным ОС начисляется нелинейным методом;

- налогоплательщики, сельскохозяйственной организации промышленного типа вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2;

- налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3;

- по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300000 руб. и 400000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

С 1 января 2006 г. плательщики налога на прибыль получили право единовременно списывать 10% от стоимости новых основных средств в первый месяц амортизации (ст. 259 НК РФ). Указанный порядок не может быть применен в отношении основных средств полученных безвозмездно. Безусловно, амортизационная премия позволяет организациям существенно экономить на налоговых платежах. В тоже время это ведет к расхождению между бухгалтерским и налоговым учетом, поскольку правила бухгалтерского учета единовременно списывать 10% от стоимости основных средств не позволяют.

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в хозяйственном обороте, и переносят равномерно (ежемесячно) свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии, исходя из установленного срока их использования.

По нематериальным активам, владельцы которых затрудняются установить срок полезного использования, нормы рассчитываются на десять лет (но не более срока деятельности хозяйствующего субъекта).