Предпосылки возникновения аудита

Ревизионная деятельность так же стара, как и сам бухгалтерский учет. Она применялась уже в античных государствах — Вавилоне и Египте при оценке правильности исчисления налогов и сборов.

В истории развития аудита можно выделить пять этапов:

до 1500 г.;

1500—1862 гг.;

1862—1940 гг.;

1940—1980 гг.;

с 1980 г. до настоящего времени [17, с. 22—25].

I этап. Историки полагают, что первый опыт составления отчетов относится примерно к 4000 г. до н.э. В обязанности правительств древних государств входили учет доходов и расходов, сбор налогов. За этими операциями необходимо было установить контроль, включая аудит, чтобы уменьшить возможность ошибок и обмана со стороны некомпетентных или нечестных чиновников. В Древнем Египте уже около 2600 г. до н.э. этим занимались люди, совмещавшие функции учета, управления и контроля, т.е. по сути выполнявшие ряд действий, часть из которых сегодня называется аудитом.

Верхняя граница первого периода выбрана произвольно, но именно в 1500 г. мировая экономическая ситуация характеризовалась состоянием перелома. Одной из причин стало открытие Америки, повлекшее увеличение объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина — появление учения о двойной записи: Лука Пачоли издал в Венеции трактат «О счетах и записях», заложив основу науки о бухгалтерском учете. В трактате упоминается о необходимости контроля за ведением бухгалтерского учета. Так, описывая работу посреднических бюро, возникших в Италии в ХIII— ХV вв., маклеры и бухгалтеры которых обслуживали интересы развивающегося купечества, Пачоли писал: «Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними (неисправными маклерами и бухгалтерами) назначили лицо, которому поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях».

II этап. В XVI в. во многих странах был введен правовой контроль учетных книг и использовалось понятие «аудитор» применительно к людям, занимавшимся проверкой учетных записей. В Великобритании практиковался аудит двух типов: а) городской аудит, под которым подразумевалось зачитывание казначеем аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан (к середине XVI в. появилось примечание «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами»); б) сельский аудит, направленный на проверку крупных поместий с последующим устным отчетом — «аудиторской декларацией» управляющего перед владельцами данного поместья. Чаще всего аудитор являлся членом совета и, следовательно, осуществлял как бы внутренний аудит.

Постепенно аудит отказался от формы слушания и стал превращаться в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств.

В конце XVII в. в Шотландии был принят закон, запрещавший определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора, что положило начало независимости аудиторской профессии.

Во второй половине ХIХ столетия профессиональный аудитор превратился в полноправного субъекта делового мира. Это было время бурного строительства железных дорог и роста страхового дела, банков и акционерных обществ. В США железнодорожный транспорт стал одной из первых отраслей, внедривших в свою структуру службу внутренних аудиторов [17, с. 24].

Важной вехой стало принятие в 1862 г. Закона о британских компаниях, которым устанавливалась обязательность их проверки независимыми бухгалтерами, т.е. был введен обязательный аудит. Во Франции такой закон был принят в 1867 г., а в США — только в 1937 г. В Германии в 1870 г. была сделана попытка ввести аудит, во всяком случае законом об акционерных обществах устанавливался обязательный характер проверки баланса.

III этап. В Западной Европе период грюндерства характеризовался массовыми разорениями тех, кто, польстившись на быстрое обогащение и хорошие дивиденды, необдуманно вкладывал средства в ненадежные предприятия. Создавались и вскоре «лопались» десятки тысяч фирм. Недоверие акционеров и кредиторов росло, налоговые органы проявляли сомнения в достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах. Все это послужило побудительным толчком к увеличению числа бухгалтеров-аудиторов, изучавших и анализировавших отчетность акционерного общества и составлявших о ней квалифицированное заключение.

В результате масштабных сделок образовались корпорации. Это повлияло на появление консолидированного баланса (1904 г.), повысило роль и значение института аудиторства. При этом роль внутреннего контроля не отрицалась, но его задача состояла не в проверке и обнаружении ошибок, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент делался на укрепление системы контроля денежных потоков.

Значительные изменения учетной системы и организационной структуры в сторону усиления позволили аудиторам применять приемы выборки. В последнее десятилетие ХIХв. в условиях быстрорастущего производства стало использоваться тестирование: аудитор не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905 г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись перемены и нововведения в системе учета и внутреннего контроля, целью аудита было обнаружение разного рода ошибок намеренного характера.

Мощный толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис 1929—1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий потребовало ужесточения контроля их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. Для всех акционерных обществ, зарегистрированных на бирже, стала обязательной публикация в печати не позднее трех месяцев после окончания года годовых отчетов, заверенных бухгалтером-аудитором или аудиторской фирмой.

Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное, в первую очередь, перед акционерами, начал формироваться после принятия Закона о компаниях (1929 г.), согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков [14, с. 6].

Данный этап развития аудита характеризуется:

- укрупнением предприятий, созданием корпораций;

- экономическим кризисом и как следствие — влиянием Нью-Йоркской фондовой биржи и правительственных организаций;

- отсутствием единого мнения относительно целей аудита.

IV этап. В 1940-е гг. происходило дальнейшее уточнение целей аудиторских проверок. Основной среди них было признано составление заключения о верности и объективности финансовой отчетности. Выявление злоупотреблений и ошибок или подтверждение точности финансовой отчетности становилось проблематичным и малоэффективным из-за возросших объемов аудиторской проверки. В соответствии с новыми целями после 1949 г. произошел окончательный переход от детальной проверки к тестированию. Было признано, что, для того чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную проверку каждой проводки за изучаемый период. Независимые аудиторы углубленно занимались вопросами внутреннего контроля в компаниях. В 1950—1960-е гг. увеличилось число факторов, влиявших на аудиторские процедуры, в том числе на планирование аудита — необходимую составляющую эффективного проведения аудиторской проверки.

Во второй половине XX в. аудит и аудиторские процедуры прошли три методологические стадии эволюции:

1) подтверждающий аудит;

2) системно ориентированный аудит;

3) аудит, базирующийся на риске.

В подтверждающем аудите объектом изучения в основном являлись регистры и документы. Так, до конца 1940-х гг. главной задачей работников аудиторской службы была проверка документации, подтверждающей осуществление записанных денежных операций и правильность их группировки в финансовых отчетах. Эту работу можно назвать аудированием книг. В то же время с середины 1940-х гг. усилилось внимание к вопросам организации системы контроля, а также рискам в связи с проведением аудита, повысилась актуальность проблем стандартизации процесса аудиторской проверки, акцент сместился на подтверждение степени вероятности финансовой отчетности.

Системно ориентированный подход к аудиту предполагает изучение систем, контролирующих операцию. Практика доказала, что при эффективной работе системы внутреннего контроля не требуются детальные проверки, потому что организация сама успешно справляется с обнаружением ошибок и нарушений норм. Там, где контроль неэффективен, задача аудиторов — подсказать клиенту, как можно усовершенствовать систему, таким образом предоставив ему конструктивную услугу.

При аудите, базирующемся на риске, объектом изучения являются люди, контролирующие систему, а точнее, принимаемые ими управленческие решения. При этом определяются группы рисков, которые влияют на ход аудита. Проверка проводится выборочно, исходя из условий работы проверяемого субъекта хозяйствования, и обнаруживает в его работе «узкие места» (критические точки). В частности, на бизнес клиента могут влиять следующие факторы: контрольная среда; давление на управленцев в целях манипулирования доходами; характер участвующих сторон; место, занимаемое клиентом в отрасли и экономической среде, в которой он действует, и т.д.

V этап. С 1980 г. до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Его задачей остается составление заключений о точности и объективности отчетов клиентов. Выводы аудитора укрепляют доверие к публикуемой финансовой отчетности либо обращают внимание пользователей на имеющиеся отклонения. На данном этапе возросла потребность в стандартизации аудита. Вопросы, связанные с этим процессом, активно разрабатываются в разных странах, во всем мире проводится внедрение стандартов.

В результате развития аудиторского дела сформировались крупнейшие транснациональные фирмы, имеющие филиалы и представительства в десятках стран мира. В так называемую «большую четверку» входят следующие транснациональные компании:

«Эрнст и Янг Интернешнл лтд» (Шотландия);

«КПМГ» (Клинвельд, Пит, Марквик, Герделер) (США);

«Делойд» (США);

«Куперс и Лайбрэнд Интернейшнл» (англо-американская компания).

Регулирование аудиторской деятельности государственными органами в разных государствах имеет отличия. В США и Великобритании аудиторские организации пользуются большой самостоятельностью, сами готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и далее следят за тем, насколько добросовестно и квалифицированно эти специалисты выполняют профессиональные обязанности. В странах континентальной Европы аудиторская деятельность чаще всего организуется и контролируется правительственными органами.