Определение, признаки и функции налога

Налог может быть рассмотрен с различных точек зрения (государства, налогоплательщика, общества и т.д.), исходя из его правовых, экономических или иных особенностей. Так, с точки зрения современного государства налоги представляют собой основные денежные публично-правовые доходы государства. С позиции общества налоги могут быть рассмотрены как выплаты государству, предназначенные для обеспечения решения государством задач, стоящих перед обществом, а также для содержания самого государства. Налогоплательщик может рассматривать налог и как юридическую обязанность, и как процесс ее исполнения - платеж, и как не являющееся наказанием законное ограничение его права собственности, и как один из правовых результатов экономической деятельности и т.д. Универсального определения налога, в котором были бы корректно отражены все его стороны, не существует. Различные определения налога обычно отражают либо те, либо иные его особенности. Кроме того, с течением времени представления о сути налога меняются (как правило, усложняются).

Исключительно простое определение было в свое время дано в Толковом словаре живого великорусского языка В.И. Даля: налог - подати, повинности деньгами или припасами, платежи, налагаемые на сословия, на торговлю, промыслы и проч.*(336). Относительно простое определение предлагал также К.Т.ф. - Эеберг: налоги представляют собою сборы в пользу государства и остальных публичных союзов, которые взимаются для удовлетворения коллективных потребностей в силу публичного авторитета, причем их характер и высота односторонне определяются властью*(337). Не отличается сложностью и определение, предложенное П.М. Годме: налог - это изъятие денежных средств, осуществляемое в принудительном порядке государственной властью, имеющее целью покрыть расходы общества и распределить их между гражданами в соответствии с возможностями каждого*(338). В.А. Парыгина и А.А. Тедеев приводят более двадцати определений налога, которые были даны различными российскими и советскими юристами в разные годы*(339).

В ранее действовавшей ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Этому лаконичному определению, просуществовавшему до 1 января 1999 г., вообще говоря, соответствовали платежи, не имеющие к налогам никакого отношения (например - штрафы).

При рассмотрении определения налога как модели является актуальной позиция Д.М. Жилина: требования адекватности и экономичности, предъявляемые к одной и той же модели, противоречат друг другу. Поскольку качество любого объекта проявляется во множестве свойств, которые взаимосвязаны между собой, адекватная модель должна отражать как можно больше свойств. Однако чем больше свойств отражает модель, тем она сложнее, а значит, тем труднее с ней работать, т.е. тем менее она экономична. Для каждой модели существует область применимости, т.е. набор объектов и свойств, которые описываются моделью адекватно*(340). Кроме того, с указанных позиций нормативное определение налога может быть рассмотрено только как прагматическая модель (т.е. модель, под которую "подгоняется" реальность). С другой стороны, в случае исследования налога с точки зрения правовой науки, экономики, социологии и т.д. определение налога может быть и познавательной моделью (т.е. такой моделью, которая описывает реальность).

Тем не менее, важность более-менее адекватного юридического определения налога (как, впрочем, и сбора) очевидна. В этом плане справедлива позиция В.В. Стрельникова: при анализе всех сфер (групп) отношений, упомянутых в ст. 2 НК РФ, исследователь так или иначе приходит к необходимости квалификации понятий налога и сбора. Именно определение налога и сбора в конечном итоге ограничивает территорию налогово-правового регулирования*(341).

Современное нормативное определение налога дано в п. 1 ст. 8 НК РФ: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В.М. Пушкарева приводит данные, что термин "финансы" этимологически берет свое начало от латинского finus, т.е. конец. В средневековой латыни это слово употребляли для обозначения срока уплаты, а затем и для обозначения документов, доказывающих погашение долга, которыми заканчивалась сделка. Впоследствии всякий принудительный платеж стал обозначаться этим же термином*(342).

В постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П, принятом еще до НК РФ, было дано определение налогового платежа (по сути - налога): налоговый платеж представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд. В постановлениях КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 21 марта 1997 г. N 5-П судом применен термин "налоговое обязательство" в значении обязанности по уплате налога.

В Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано следующее нормативное определение: налоги - это денежные выплаты, не являющиеся встречной платой за какую-либо особую услугу, которыми общество в лице соответствующего публично-правового образования в целях получения доходов облагает всех лиц, в связи с деятельностью которых возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство. Получение дохода может быть побочной целью*(343).

Нельзя не отметить существенную особенность данного определения - частного субъекта облагает налогами не столько государство (публично-правовое образование), сколько само общество в лице учрежденного им государства. Кроме того, в данном определении четко прослеживается основание возникновения обязанности по уплате налога - наличие некоторого юридического факта, связанного с деятельностью налогоплательщика и указанного в законе об этом налоге.

Впрочем, в некоторых современных правовых системах обходятся без нормативных определений налога. Чешские ученые отмечают, что в налоговом праве их страны отсутствует законодательное определение налога, сбора и некоторых обязательных платежей, отсутствуют законодательные определения налогового отношения, налоговой обязанности и т.д.*(344). По мнению И.И. Кучерова, анализ зарубежного законодательства позволяет прийти к выводу, что определения понятия "налог" или вовсе отсутствуют в соответствующих актах, или носят самый общий характер*(345).

Один из ведущих российских ученых С.Г. Пепеляев еще в 1995 году предложил следующее определение: налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти*(346).

То, что сам налог и наказание за налоговое правонарушение являются принципиально разными правовыми явлениями, следует из постановления Президиума ВАС РФ от 7 октября 2008 г. N 6159/08. Суд отметил, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в силу ст. 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не исключает обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ) по уплате законно установленных налогов.

Другой известный ученый, С.В. Запольский, считает, что отталкиваясь от формулировки, приведенной в ст. 57 Конституции РФ, остается только предположить, что налоги есть некие юридические фикции, выражающиеся либо в абсолютных суммах, но чаще в установленном в законе порядке расчета этих абсолютных сумм, способные трансформироваться при соответствующих обстоятельствах в обязанность их (абсолютных сумм) безвозмездной уплаты в доход государства. Будучи установленным, налог представляет собой юридически бестелесное образование, рассчитанное на будущее применение в ходе налогообложения*(347).

Также представляет интерес позиция ведущего исследователя Д.В. Винницкого: налог - установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах равенства, всеобщности, соразмерности*(348).

Следует отметить, что само по себе наличие нормативного определения некоторого платежа не означает, что данное определение адекватно отражает его правовую природу. Например, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ с работодателей, урегулированные Федеральным законом от 4 июля 2009 г. 212-ФЗ "О страховых взносах...", определены в ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", как индивидуально возмездные обязательные платежи. В то же время, анализ указанных федеральных законов не оставляет сомнений - по отношению к их плательщику - работодателю данные платежи никакой возмездностью не обладают.

То, что налог не может являться инструментом для немедленного наполнения государственного бюджета, подтверждается практикой Европейского Суда по правам человека. ВАС РФ в информационном письме от 20 декабря 1999 г. N С1-7/СМП-1341 "Об основных положениях, применяемых Европейским Судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие" разъяснил: ЕСПЧ допускает, что государство может в исключительных случаях ограничивать частные имущественные права во имя поддержания публичного общественного порядка. Такие ограничения не должны носить фискального характера. В большинстве случаев ограничения частных имущественных прав допустимы лишь при условии возмездности.

Исходя из приведенных определений и позиций, можно выделить следующие основные признаки налога.

Обязанность по уплате налога возникает в результате совершения указанных в законе правомерных действий (деятельности) частного субъекта, имеющих экономическое содержание и результат. Данный признак налога отражен в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г.: обязанность уплатить налог возникает у лиц, в связи с деятельностью которых возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство. Соответственно, основание возникновения обязанности по уплате налога - наличие некоторого юридического факта, указанного в законе об этом налоге, который представляет собой действия (деятельность) налогоплательщика. Действия (деятельность), порождающие обязанность по уплате налога, должны являться именно правомерными, налог не носит характера наказания. В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание. Соответственно, и налогооблагаемые действия (деятельность) должны иметь экономическое содержание и результат (реальный, или обоснованно презюмируемый). Д. Брюммерхофф, анализируя немецкое нормативное определение налога, отмечает, что налоги следует платить только в том случае, если наличествует факт, с которым закон связывает обязанность по уплаты налога. Поэтому законно избегать налогов путем избежания подлежащих налогообложению действий (фактов)*(349).

Следует отметить, что действия, в результате совершения которых возникает обязанность по уплате некоторого налога, сами по себе могут и не облагаться данным налогом - для налогообложения может быть существенным некоторое правовое состояние, являющееся результатом этих действий. Так, в результате покупки автомобиля и постановки его на учет в органе ГИБДД у лица возникает правовое состояние владения таким автомобилем, которое и указано, как налогооблагаемое, в гл. 28 НК РФ "Транспортный налог". Но сами по себе действия по приобретению автомобиля и по постановке его на учет транспортным налогом не облагаются. В то же время, действия физического лица по получению дохода от трудовой деятельности (заработной платы) непосредственно облагаются НДФЛ.

Кроме того, налогами облагаются не сделки (ст. 153 ГК РФ), а действия сторон по их исполнению. Как разъяснено в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22, оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, не может влечь налоговых последствий. Является справедливым мнение С.В. Овсянникова: гражданско-правовая сделка не признается и не может признаваться в качестве юридического факта налогового права, поскольку иное означало бы, что налоговые последствия являются тем правовым результатом, на которые она направлена, к которому стремятся ее участники, к которому устремлена их воля при совершении сделки*(350). Того же подхода придерживается и В.А. Белов: базой для налогообложения должны быть, по общему, по крайней мере, правилу, не сделки, а фактические действия (да, чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг*(351). В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. N 16377/09 отмечается, что сами по себе представленные предпринимателем договоры с контрагентами и другие документы не свидетельствуют о том, что им в полной мере были выполнены условия договоров. Аналогичная позиция изложена в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: оценивая доводы налогового органа о налоговых последствиях признания договора купли-продажи недействительным, арбитражный суд отметил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

С той же точки зрения совершенно справедливо следующее утверждение: если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено НК РФ)*(352). Так, отсутствие специальных разрешений на ввод некоторых объектов основных средств в эксплуатацию при их фактической эксплуатации не влечет налоговых последствий в виде невозможности начисления амортизации, если только иное прямо не указано в законодательстве о налогах*(353). Именно этот подход изложен в упомянутом п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации является несостоятельным. Установив, что упомянутые объекты недвижимого имущества во исполнение договора купли-продажи были переданы обществом покупателю и соответствующие финансово-хозяйственные операции были отражены в бухгалтерском учете, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на имущество организаций и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Одновременно суд обратил внимание сторон на то, что в случае фактического осуществления реституции, то есть возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов.

Кроме того, если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 15726/10 рассматривалась ситуация, в рамках которой стороны заключили и исполнили договор купли-продажи недвижимости (здания) с условием рассрочки, вследствие чего произошла реализация товара в терминологии ст. 39 НК РФ. Уже после регистрации права собственности на здание за покупателем стороны внесли изменения в договор, в соответствии с которыми переход права собственности происходит в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа. Суд отметил, что последующее внесение сторонами сделки дополнений в договор купли-продажи не основан на положениях ГК РФ и не может изменять налоговых последствий состоявшейся хозяйственной операции.

Очевидно, что действия налогоплательщика, предопределяющие обязанности по уплате сразу нескольких налогов, должны оцениваться судом единообразно для целей всех налогов (постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 9893/07).

Безвозмездность. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не порождает каких-либо встречных обязательств со стороны государства. Тот объем социальных услуг, которые может получить от публично-правового образования конкретное лицо, никак не связан с суммой налогов, которые оно уплатило (должно уплатить). В частности, для получения гарантированных государством минимальных услуг (образования, пособий, медицинской помощи, перемещения по дорогам общего пользования и т.п.) объем налогов, уплаченных некоторым лицом, значения не имеет. Кроме того, если определенные социальные услуги незаконно не были предоставлены налогоплательщику публично-правовым образованием либо были получены им в ненадлежащем объеме (ненадлежащего качества), то это не означает, что налогоплательщик может отказаться платить налоги, либо потребовать возврата уже уплаченных налогов. С той же точки зрения налогоплательщик, не исполняющий своих обязанностей по уплате налогов, не лишается права требовать от государства соответствующих социальных услуг. Налог лично безвозмезден, но общественно возмезден. Общество в целом имеет право получить от учрежденного им государства тот объем социальных услуг, который соответствует сумме налогов, уплаченных членами данного общества (за вычетом разумных расходов на содержание самого государства). Во времена СССР данная особенность использовалась как одно из обоснований наличия налогов в социалистическом обществе. Советский исследователь С.Д. Цыпкин, учитывая труды К. Маркса, полагал, что платежи трудящихся в государственный бюджет СССР имеют возвратный характер: собранные средства возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хозяйства и социально-культурные цели*(354).

Можно отметить, что высказываются мнения относительно того, какой именно процент полученных в бюджет средств современное государство может затратить на свое содержание. Например, как полагает С.Ю. Глазьев, общемировой стандарт - не более 20% государство должно тратить на силовые структуры и на бюрократию*(355). Но по информации, содержащейся в современных российских нормативных актах о бюджетах, определить данный процент затруднительно. Справедлива позиция о том, что любое государство стремиться сделать свой бюджет как можно более закрытым от общества*(356).

Индивидуальность. Возникшая обязанность по уплате налога по общему правилу должна быть исполнена налогоплательщиком лично, из его денежных средств. Servitia personalia sequuntur personam - личные повинности следуют за лицом*(357). Невозможно перевести обязанность по уплате налога на другое лицо путем заключения гражданско-правового договора, а также прекратить данную обязанность иначе, чем это предусмотрено в законодательстве о налогах (в том числе путем зачета с гражданско-правовым требованием, путем уплаты другим лицом и др.). Jus publicum privatorum pactis mutari non potest - публичное право не может быть изменено соглашением отдельных лиц*(358). Даже если налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях через своего представителя (ст. 26 НК РФ), налоги должны уплачиваться из имущества налогоплательщика. КС РФ в определении от 22 января 2004 г. N 41-О разъяснил, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 4 октября 2011 г. N 5934/11 фактическая уплата налога некоторым лицом за налогоплательщика не прекращает обязанности по уплате налога у самого налогоплательщика.

Исключения из этого правила относительно немногочисленны: уплата налога поручителем за налогоплательщика - п. 2 ст. 74 НК РФ; уплата транспортного и земельного налогов, а также налога на имущество физических лиц (поимущественных налогов) наследниками умершего наследодателя - подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ; уплата налогов правопреемником реорганизованной организации - п. 1 ст. 50 НК РФ; уплата налогов учредителем (участником) ликвидируемой организации, если субсидиарная ответственность допускается гражданским законодательством - п. 2 ст. 49 НК РФ, п. 15 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9; уплата НДС, излишне возмещенного налогоплательщику в заявительном порядке, банком, предоставившим банковскую гарантию - подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, уплата налога руководителем или главным бухгалтером за организацию в рамках уголовного дела по ст. 199 УК РФ - п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, п. 7 постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64, постановление Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. N 15555/07 и др. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран применяется термин "налоговый должник" - это лицо, которое независимо от того, налогоплательщик оно или нет, должно уплатить налог*(359).

Следует учитывать, что в указанном определении КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О разъяснено следующее: положения п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Тем не менее, представляется, что в современном варианте требование индивидуальности налога урегулировано и трактуется на практике излишне жестко. С одной стороны, основная цель введения данного требования очевидна - пресечь возможность перевода обязанности по уплате налога на неплатежеспособных лиц. С другой стороны, установление продуманного исключения из данного правила и установление нормы, в соответствии с которой некоторое лицо (например, с согласия налогового органа) могло бы уплатить налог за налогоплательщика (при условии, что налог считался бы уплаченным в момент фактического зачисления денежных средств на бюджетный счет), позволило бы снизить общий объем недоимки и явных злоупотреблений спровоцировать не должно. Это предложение необходимо реализовывать с учетом данной правовой позиции КС РФ, для исключения возможности уклонения от обязанности по уплате налога в том числе должны быть обеспечены: четкая персонификация денежных средств, поступивших в бюджет (в счет уплаты какого налога и за какого именно налогоплательщика); результативный налоговый контроль.

В этой связи показательна позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 1997/10: при рассмотрении "налоговой схемы", направленной на уменьшение налоговых обязательств по ЕСН путем аутсорсинга суд счел, что страховые взносы, уплаченные организацией - аутсорсером, должны быть учтены при исчислении ЕСН, подлежащего уплате самим налогоплательщиком, поскольку в рассматриваемом случае объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные налогоплательщиком через эту организацию.

Кроме того, уже сейчас в законодательстве существуют нормы, прямо допускающие уплату налога одним лицом за другое. Например, в силу подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговый орган при определенных условиях может взыскать налог, подлежащий уплате одной организацией (зависимой, дочерней) с другой организации (основной, преобладающей, участвующей). В постановлении Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. N 4872/11 разъяснено, что указанная норма представляет собой исключение из общего принципа самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога. Принадлежность поступивших денежных средств основному обществу в целях применения упомянутой нормы не только не исключает, а напротив, обуславливает возможность взыскания с него недоимки дочернего общества при соблюдении установленных в ней условий.

Также следует отметить п. 31 и 32 постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)". Суд отмечает, что в новой редакции данного Закона введена процедура, допускающая погашение задолженности должника по обязательным платежам учредителями (участниками) должника, собственником имущества должника - унитарного предприятия или третьим лицом. При применении этих положений судам необходимо учитывать, что поскольку исполнение обязанности по уплате обязательных платежей осуществляется не должником, а иным лицом, нормы ст. 45 НК РФ, регулирующие порядок исполнения указанной обязанности самим налогоплательщиком, не применяются. В данном случае надлежащими доказательствами погашения задолженности должника по обязательным платежам являются документы, подтверждающие поступление денежных средств в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды.

В реальной действительности вполне могут иметь место ситуации, в которых одно лицо непосредственно заинтересовано в уплате налога за другое лицо, при том, что данный интерес не может быть охарактеризован, как противоправный. Например, при наличии у организации-банкрота определенной лицензии, процесс получения которой занимает существенный объем времени и средств, учредитель организации, заинтересованный в дальнейшем ее функционировании, может иметь интерес в погашении задолженности данной организации (в том числе по налогам) за счет собственных средств.

Кроме того, исходя из п. 4 ст. 25 ГК РФ, после завершения расчетов с кредиторами индивидуальный предприниматель, признанный банкротом, освобождается от исполнения оставшихся обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, и иных требований, предъявленных к исполнению и учтенных при признании предпринимателя банкротом. Сохраняют силу требования граждан, перед которыми лицо, объявленное банкротом, несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, а также иные требования личного характера. Соответственно, если обязанность по уплате налога квалифицировать, как требование личного характера, то в случае банкротства индивидуального предпринимателя данная обязанность не являлась бы погашенной, но нормы права устанавливают иное (п. 9 ст. 142 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)").

Представляет интерес мнение М.Ю. Орлова: обязанность по уплате налогов является личной обязанностью, т.е. указанная обязанность неразрывно связана с личностью налогоплательщика. Конечно же, это не означает, что одно лицо не может уплатить налог за другое лицо, однако, публичный субъект не вправе обязать одно лицо уплатить налог за другое лицо*(360).

Интересно то, что возможность переложения обязанности по уплате индивидуального платежа предусмотрена не только в налоговом законодательстве. Так, в силу ч. 1, 2 ст. 32.2 КоАП РФ административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности. При отсутствии самостоятельного заработка у несовершеннолетнего административный штраф взыскивается с его родителей или иных законных представителей. Не исключается уплата налога иным лицом и в практике ЕСПЧ. Значительный объем актов данного Суда предусматривает, что присуждается некоторая компенсация "а также любые налоги, начисляемые на указанную сумму".

Также представляет интерес проблема, связанная с индивидуальностью налога, до настоящего времени окончательно не разрешенная в правовой теории и на практике. В силу п. 2 ст. 34 Семейного кодекса РФ к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности и результатов интеллектуальной деятельности. Однако, нормативное регулирование налоговых обязательств супругов в НК РФ достаточно фрагментарно. В качестве редкого исключения можно назвать п. 5 ст. 208 НК РФ: в целях исчисления НДФЛ доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений. При этом, поскольку имущество, приобретенное одним из супругов в браке, по общему правилу является их совместной собственностью, требование индивидуальности налога (п. 1 ст. 8 НК РФ) и недостаточное урегулирование налоговых обязательств лиц, состоящих в браке, порождает ряд неоднозначных вопросов.

Например, налог на имущество физических лиц должны уплачивать собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 1 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"). С учетом режима совместной собственности на имущество, приобретенное одним из супругов в браке, нет оснований требовать с него полную сумму налога по облагаемым данным налогом видам имущества. Также следует отметить, что индивидуальный предприниматель, состоящий в браке и реализующий товары, вообще говоря, должен нести только те налоговые обязательства, которые соответствуют передаче относящейся к нему части права собственности на данные товары. Супруга индивидуального предпринимателя, сама не являющаяся индивидуальным предпринимателем, в данной ситуации лишается своей части права собственности на товары, но реализации товара в силу соответствующего нормативного определения (п. 1 ст. 39 НК РФ) не осуществляет, и не может нести обязанности по уплате налогов, которые уплачивают только индивидуальные предприниматели (НДС, акциз и т.д.).

Налог устанавливается публично-правовым образованием в фискальных целях, но не исключена цель косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов. Определенные платежи обладают некоторыми признаками налогов. Так, алименты являются обязательными и индивидуально безвозмездными платежами. Можно обнаружить сходные правила в п. 9 ст. 226 НК РФ (уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается) и в п. 1 ст. 116 СК РФ (алименты не могут быть зачтены другими встречными требованиями). Но только налоги, имея те же признаки, как правило, уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований (фискальная цель). Слово "фискальный" происходит от латинского fisc (fiscus) - казна государства, правительства или короля*(361).

Обычно не предполагается, что определенная сумма налога (как, впрочем, и любого иного поступления в бюджет) направляется на заранее известные цели. В силу ст. 35 БК РФ принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов означает, что расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете. В особом мнении судьи А.Л. Кононова к постановлению КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П отмечается, что заявленные в тексте Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) специальные цели введения налога с продаж, а именно направление платежей на социальные нужды малообеспеченных групп населения, являются заведомо декларативными и невыполнимыми, поскольку при этом не предусматриваются соответствующие целевые фонды, суммы платежей поступают в общие бюджеты регионов и в дальнейшем контроль за их целевым расходованием представляется невозможным.

Иногда налоги применяются и для косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов (см. определение из Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ - получение дохода может быть побочной целью). По мнению Р. Буссе, в Германии не противоречит Конституции установление налогов с целью управления определенным поведением налогоплательщика*(362). Например, некоторые исследователи относят таможенные пошлины к налогам. Данный вид платежей может вводиться не столько в фискальных целях, сколько в целях обеспечения экономической безопасности страны путем установления больших либо меньших финансовых обременений при экспорте (импорте) товаров. В то же время, как это специально отметил в своем определении налога С.Г. Пепеляев, налоги никогда не могут носить характера наказания, поскольку они являются следствием только правомерной экономической деятельности и не вводятся в целях предупреждения неправомерного поведения. Виды деятельности, которые государство желает косвенно ограничить, вводя повышенное налогообложение, остаются при этом законными (например, разрешенная деятельность игорных заведений, производство алкоголя и др.). Можно отметить, что в силу ст. 1062 ГК РФ требования граждан и юридических лиц, связанные с организацией игр и пари или с участием в них, по общему правилу не подлежат судебной защите. При этом полученный физическим лицом от участия в играх (пари) доход государство облагает налогом по повышенной ставке. В соответствии с п. 2 ст. 224, п. 28 ст. 217 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ в отношении выигрышей, превышающих 4 тыс. руб., устанавливается в размере 35%.

Применительно к особенностям налогообложения игорного бизнеса в определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. N 478-О-О отмечается, что учитывая особый характер данного вида предпринимательской деятельности, которая может оказывать серьезное негативное влияние на сферу нравственности, здоровье, права и законные интересы других лиц, федеральный законодатель вправе осуществить правовое регулирование, вводящее соответствующие ограничения, в том числе направленное на закрепление особого механизма уплаты налогов с данного вида деятельности, на сужение субъектного состава участников - организаторов азартных игр, на установление иных ограничений для лиц, занимающихся данным видом деятельности, а также на ограничение места размещения игорных заведений.

Общая позиция изложена в определении КС РФ от 2 ноября 2011 г. N 1478-О-О: налоговое регулирование призвано обеспечивать разумное соотношение между фискальными и иными конституционно значимыми целями государства, и, соответственно, оно может использоваться федеральным законодателем для решения социально значимых задач.

Однозначно усмотреть регулирующую цель в некотором российском налоге не всегда возможно. Даже если она присутствует, то, как правило, законодатель ее не указывает (в лучшем случае ее можно обнаружить в опубликованных пояснительных записках к законопроектам и в переписке, сопровождающей движение законопроекта). В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные Ш. Рекцигелем: Конституционный Суд ФРГ исходит из того, что цели стимулирования и регулирования лишь тогда оправдывают установление налогового бремени, когда они сформулированы законодательно*(363).

Обязательность. Обязанность по уплате налога, как и большинство юридических обязанностей, обеспечена государственным принуждением. Не исполненная в срок обязанность по уплате налога может быть исполнена принудительно путем обращения взыскания на имущество налогоплательщика. Но ее возникновение зависит только от правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика и норм права, установленных государством. Обязанность по уплате налога не может ни возникнуть, ни прекратиться в силу добровольно заключенного договора с государством. Также обязанность по уплате налога не может возникнуть, но в очень редких, специально указанных случаях может прекратиться в силу принятия органом власти индивидуального акта (например, списание безнадежных долгов по налогам - ст. 59 НК РФ).

Если в гражданских отношениях их субъекты относительно свободны в совершении сделок и могут по своей воле и в своем интересе избрать модель взаимоотношений с иными субъектами, то налоговые правоотношения, как правило, являющиеся следствием реализации гражданских, обычно такой свободы не предоставляют. Налогоплательщик может избрать различные варианты своей деятельности, но практически никогда не может влиять на налоговые последствия избранного варианта деятельности. Даже если законодатель предусматривает определенные диспозитивные нормы, то они, как правило, сводятся к выбору налогоплательщиком варианта налоговых последствий своей будущей деятельности (освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС - ст. 145 НК РФ, применение упрощенной системы налогообложения - гл. 26.2 НК РФ и др.). Налогоплательщик должен определиться с выбором заранее и проинформировать о нем налоговый орган. Впрочем, иногда могут иметь место и исключения. Так, с 1 марта по 31 декабря 2007 г. действовал упрощенный порядок легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 года доходов путем уплаты 13% декларационного платежа на основании Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами". В соответствии с положениями данного Закона, налогоплательщик мог избрать вариант налогообложения уже осуществленной им деятельности. Уплата декларационного платежа прекращала неисполненные обязанности по уплате налогов с ранее полученных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению деклараций по данным налогам. В определении КС РФ от 16 июля 2009 г. N 949-О-О разъяснено, что в качестве условия упрощенного декларирования доходов устанавливается уплата физическими лицами декларационного платежа в случае принятия ими добровольного решения о декларировании доходов.

Уплата в денежной форме. Государство всегда возлагает на лиц, попадающих под его юрисдикцию, большой объем обязанностей (уплата налогов, служба в армии, передача государственным органам определенной информации, оказание помощи терпящим бедствие и др.). Но далеко не все обязанности можно охарактеризовать как налоги. Известный русский финансист И.И. Янжул считал, что под именем налогов должно разуметь односторонние экономические пожертвования, потому что существуют личные пожертвования, службой, трудом, например в форме воинской повинности, не имеющей почти ничего общего с налогами*(364). Соответственно, налоги всегда носят экономический характер и представляют собой передачу части имущества в собственность государства (публично-правового образования). В настоящее время налоги в соответствии со статьей 8 НК РФ должны уплачиваться только денежными средствами.

Следует отметить, что иногда в качестве налогов (в широком смысле) могут рассматриваются и личные неимущественные обязанности. Так, циркулярным постановлением ВЦИК, СНК РСФСР от 14 июля 1921 г. "О гужевой повинности" была урегулирована соответствующая повинность. В Декрете СНК РСФСР от 22 ноября 1921 г. "Об осуществлении периодических трудгужевых повинностей на началах трудгужевого налога" установлено, что размер обложения трудгужналогом по всей территории РСФСР должен составлять 4 трудодня в году. Представляет интерес и позиция А.В. Демина о том, что максимально интегрированная концепция налогообложения, охватывающая все известные нам эпохи, может быть представлена так: отчуждение публичной властью в свою пользу принадлежащего частным лицам труда ими имущества с целью их дальнейшего перераспределения*(365).

Обязанность по уплате налога может быть возложена только на лиц, обладающих гражданской правоспособностью (за исключением публично-правовых образований). Налоги могут уплачиваться только из денежных средств, принадлежащих плательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления и являются результатом его самостоятельной экономической деятельности. При этом публично-правовые образования обладают гражданской правоспособностью (гл. 5 ГК РФ), но сами не могут выступать в качестве налогоплательщиков. Впрочем, с той же точки зрения невозможно применить к публично-правовому образованию штраф (как и иной вид наказания). Например, в силу ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ ответственность за административные правонарушения устанавливается только в отношении физических или юридических лиц, но не публично-правовых образований.

Все перечисленные признаки есть только у налогов. Если некоторый платеж имеет все признаки, соответствующие признакам налога, он является налогом вне зависимости от названия. В определении КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О постулируется, что любой платеж независимо от данного ему названия должен оцениваться по существу, с учетом характеристик налога и сбора, предусмотренных законом. В определении ВС РФ от 3 ноября 2004 г. N 5-Г04-87 в качестве незаконно введенного исполнительной властью налога была расценена региональная плата за перевод жилого помещения (дома) в нежилой фонд; в определении ВС РФ от 29 сентября 2003 г. N 32-Г03-14 - региональные ежемесячные перечисления энергоснабжающих организаций. В определении ВС РФ от 8 августа 2003 г. N 53Г03-21 разъяснено, что сбор на нужды образовательных учреждений, введенный в субъекте Российской Федерации на основании Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в действительности является налогом.

Подчеркнем, указанные выше признаки налога фактически выделены с точки зрения налогоплательщика. Если для государства налоги - основные денежные публично-правовые доходы, права на их получение, то для налогоплательщика - расходы, установленные законом последствия правомерной экономической деятельности, заключающиеся в обязанности по передаче части имущества в виде денежных средств государству.

Соответственно, если некоторый платеж не соответствует какому-либо из вышеуказанных признаков, он и не является налогом, вне зависимости от названия. В определении КС РФ от 8 июня 2004 г. N 224-О была рассмотрена правовая природа платежа, установленного в Законе РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (в настоящее время утратил силу). Суд заключил, что указанный платеж является сбором, а не налогом, поскольку он взимается за совершение юридически значимых действий (то есть является возмездным).

Нормативное определение налога в статье 8 НК РФ не устанавливает обязательного перехода права собственности на денежные средства к государству (муниципальному образованию). Так, государственное учреждение субъекта РФ, владеющее соответствующим имуществом на праве оперативного управления и не осуществляющее предпринимательской деятельности, может нести обязанность по уплате определенного налога в региональный бюджет (например, транспортного налога в связи с владением зарегистрированными транспортными средствами). Формально смены собственника денежных средств не происходит. Но это обстоятельство не изменяет сути такого платежа, как налог. Собственность отчуждается от частного субъекта к публично-правовому образованию, хотя собственник - публично-правовое образование может и не измениться. Поэтому налог не столько ограничение права собственности, сколько ограничение некоторых вещных прав (собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления).

Интересную точку зрения высказывает Н.М. Казанцев. По его мнению, суть налогообложения состоит в том, что в каждом доходе и имуществе любого лица по закону имеется доля собственности государства. Это отчуждение собственности государством в форме налога производится в обмен на компенсацию признания и защиты государством права граждан, иных лиц быть субъектами права как такового, а также их объективного права собственности в целом и их права быть субъектами субъективного права владения конкретным имуществом и иным достоянием*(366). Данный подход уточняет Р.А. Гаврилюк: с позиций эгалитарной парадигмы налогового права сущность налогообложения состоит в том, что в каждом доходе или имуществе частного лица по закону имеется соответственная часть публичного дохода или имущества*(367).

При этом очевидно, что налогами облагаются не только доходы (имущество), а также не каждый вид дохода (имущества); налоги уплачиваются без всякой встречной компенсации конкретному плательщику, а признание и защита прав должны производиться государством вне связи с уплаченными суммами налогов. Тем не менее, данная точка зрения в определенной степени отражает суть налогообложения, вследствие чего можно утверждать, что одно из важнейших проявлений налога состоит в том, что в установленных законом случаях, в экономически значимых результатах деятельности частных субъектов в силу закона образуется доля государства (муниципального образования).

Одно из значений термина "функция" (от лат. functio - исполнение, осуществление) - внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений*(368). Н.П. Кучерявенко полагает что функции налогов подчеркивают нацеленность и ориентацию налогового регулирования*(369). По мнению Е.В. Порохова, функции любой экономической категории определяются ее главным предназначением (целью), а также задачами, которые ставятся перед ней в зависимости от конкретной исторической ситуации*(370).

Несколько упрощенно определить функции налогов можно, ответив на вопрос: зачем государством вводятся налоги? Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ, основной функцией налога является финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Эта функция, напомним, обозначается как фискальная. С другой стороны, что тоже было отмечено, налоги могут применяться и для достижения иных публичных целей (за исключением превенции правонарушений), обычно для целей повышения или снижения экономической привлекательности какой-либо деятельности. При этом фискальная функция остается, но становится второстепенной. Соответственно, кроме фискальной функции налога также выделяют регулирующую функцию.

Нормы закона о налоге не предписывают осуществление определенной правомерной экономической деятельности, но могут устанавливать ее правовые последствия в виде передачи части имущества (денежных средств) публично-правовому образованию. Имея информацию о налоговых последствиях различных видов деятельности, налогоплательщик может избрать тот или иной вариант. Иными словами, норма закона о налоге может стимулировать к некоторому поведению, но не обязывать к нему (либо снижать интерес к некоторому поведению, но не запрещать его). В определениях КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П отмечено, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В то же время для определенных категорий налогоплательщиков или видов деятельности может быть введено более или менее обременительное налогообложение. Как следует из определения КС РФ от 2 ноября 2011 г. N 1478-О-О, налоговое регулирование призвано обеспечивать разумное соотношение между фискальными и иными конституционно значимыми целями государства, и, соответственно, оно может использоваться федеральным законодателем для решения социально значимых задач.

Кроме того, в определении КС РФ от 1 марта 2011 г. N 271-О-О сделан вывод, что налогоплательщик самостоятельно решает, когда и каким образом ему выгоднее распорядиться принадлежащим ему имуществом с учетом, в том числе, налоговых последствий своих действий. КС РФ в постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П разъяснил, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

В пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 отмечается, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В определенной степени регулирующая функция налогов также проявляется в том, что любой налог в силу п. 1 ст. 8 НК РФ должен уплачиваться только денежными средствами. Соответственно, для уплаты налога налогоплательщик должен, по меньшей мере, располагать денежными средствами (принадлежащими ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления). При этом, по ряду налогов с реальных результатов деятельности денежные средства для уплаты налога у налогоплательщика должны иметь место исходя из сути самого налога (например, при получении дохода в денежной форме и его обложении налогом на доходы). В то же время по другим налогам, в которых способность к уплате налога презюмируется (например, по поимущественным налогам; по подоходным налогам в случае получения дохода в натуральной форме), наличие денежных средств для уплаты налога у налогоплательщика также презюмируется. Указанное обстоятельство стимулирует налогоплательщика к ведению правомерной деятельности, в результате которой у налогоплательщика появляются денежные средства (получению дохода в денежной форме, возмездной реализации товаров (работ, услуг) с оплатой денежными средствами и др.).

Соответственно, регулирующее воздействие налогов является косвенным (опосредованным). Как полагает Е.В. Порохов, в понятии экономической регулирующей функции налога объединяются все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в государстве экономических процессов. Социальная регулирующая функция объединяет в своем понятии все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в обществе социальных процессов*(371). В постановлении КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П признается, что положение ст. 165 НК РФ косвенно регламентирует в рамках императивных требований налогового законодательства сами отношения, явившиеся основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика.

Косвенные методы регулирования экономики также применяются, например, при предложении государством целевых льготных кредитов для организации определенных видов бизнеса либо при введении усложненных (более обременительных) правил лицензирования некоторых видов деятельности. Лицо, деятельность которого государство стремится урегулировать косвенным способом, самостоятельно определяет направления своей законной деятельности, при том, что некоторые из них государство делает более или менее привлекательными. Р. Меллингхофф полагает, что предложениями в области финансов государство может побуждать граждан к определенному поведению: затруднить занятие конкретной деятельностью путем взимания соответствующих сборов либо субсидированием поддерживать определенные экономические сферы*(372). Как отмечает Ф. Люшер, налоговая система может быть организована для достижения цели, представляющей общественный интерес, с тем, чтобы стимулировать некоторые виды деятельности (экономической, социальной, культурной), которую государственные органы считают необходимой для развития общества*(373). Исходя из позиции А.В. Фокина, в настоящее время место размещения капитала может быть продиктовано не причинами, связанными с наиболее эффективным ведением предпринимательской деятельности, а причинами исключительно налогового характера*(374).

Следует отметить позицию А.В. Малько относительно того, что возможно условно разграничить правовое регулирование и правовое воздействие. Правовое регулирование связано с установлением конкретных прав и обязанностей субъектов, с прямыми предписаниями о должном и возможном. Предмет правового регулирования несколько уже предмета правового воздействия. В последний входят и такие экономические, политические, социальные отношения, которые правом не регулируются, но на которые оно так или иначе распространяет свое влияние*(375). С этой точки зрения регулирующая функция налогов, строго говоря, соответствует именно правовому воздействию, а не правовому регулированию.

По мнению А.А. Соколова, налог может служить орудием для достижения различных экономических и социально-политических целей, однако не следует забывать, что это орудие, во-первых, не единственное, во-вторых, не наиболее совершенное и, в-третьих, ограниченное по силе своего действия*(376). В качестве примера можно привести некоторую заведомо убыточную деятельность - попытки сделать ее привлекательной только через налоговые льготы, очевидно, неэффективны. В частности, если для осуществления некоторой предпринимательской деятельности необходимо нести значительные временные издержки, а также расходы (в том числе выплачивать и так называемую "административную ренту"*(377)), в совокупности обесценивающие предполагаемый экономический результат, то степень интереса к этой деятельности может и не определяться ее налогообложением. В частности, относительно низкая ставка НДФЛ, установленная в России - 13%, как показывает практика, сама по себе не стимулирует граждан нашей страны осуществлять приносящую доходы деятельность и не привлекает зарубежных инвесторов в нашу экономику. Соответственно, неизбежен вывод - в России имеют место иные (как налоговые, так и неналоговые) причины, препятствующие эффективному ведению бизнеса.

Другой пример неэффективных попыток налогового регулирования приводит А.А. Якушев: на самом высоком уровне декларируется поддержка инновационной деятельности, деятельности в области энергосбережения и т.п. Соответствующие изменения были внесены и в налоговое законодательство. Как правило, изменения заключаются в представлении налоговых льгот и освобождений налогоплательщикам, осуществляющим деятельность в вышеназванных областях экономики. Однако, налогоплательщики, которые могут воспользоваться данными льготами, либо вообще отсутствуют, либо их число очень мало, а налоговая база у них незначительна*(378). Таким образом, введение налоговых льгот по данной категории налогоплательщиков оказалось фактически бесполезным, поскольку реальная поддержка таких видов деятельности в российских условиях должна производиться иными методами.

А.В. Брызгалиным высказывается даже такое радикальное мнение, что налоговые льготы сами по себе ничего не решают и сами по себе ничего "поднять" в экономике не могут. Не надо переоценивать налоги. Налогами очень хорошо можно что-либо задушить, но выстроить отрасль или направление - нельзя*(379).

В советские времена в основном применялись прямые (административно-командные) методы регулирования экономики, хотя не исключались и косвенные методы. И.А. Цинделиани приводит сведения о том, что советский период развития налогового законодательства, особенно в период нэпа, показал, что только грамотное использование налоговых инструментов может значительно изменить экономическую систему государства. С 1929 года налоговая политика страны была нацелена на решение задач коллективизации деревни, ликвидации кулачества*(380). В.М. Пушкарева пришла к сходному выводу: в СССР "искусство налоговой политики" носило столь выраженный классовый характер, что были уничтожены стимулы для развития частного промышленного и сельскохозяйственного производства, частной торговли*(381). Представляют интерес сведения о том, как именно расправились с НЭПом посредством налогообложения - путем поднятия ставки налога с кооператоров до 80%*(382).

Среди недавних исторических примеров применения регулирующей функции налога - установление с 1992 года в ст. 10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в настоящее время утратила силу) налогообложения доходов видеосалонов по ставке 70% (наряду с доходами казино, от игровых автоматов с денежным выигрышем). Одной из основных причин последующего прекращения деятельности видеосалонов, изначально массово открывавшиеся в стране в постперестроечный период, стало, по мнению ряда специалистов, именно повышенное налогообложение*(383). Следует отметить, что в данном случае государство, по всей видимости, не собиралось ликвидировать этот вид предпринимательской деятельности через налогообложение, а "всего лишь" сочло его сверхдоходным.

Интересный платеж, в котором регулирующая функция явно превалировала над фискальной, - налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР, введенный Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. и отмененный только с 1 января 1992 года в связи с принятием постановления Верховного Совета РСФСР от 7 декабря 1991 г. N 1999-1 "О порядке введения в действие Закона РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц". Данный налог представлял собой определенную "добавку" к подоходному налогу и уплачивался обязанными лицами, как процент от дохода.

Следует отметить, что в настоящее время периодически высказываются предложения о введении такого налога для улучшения демографической ситуации в нашей стране*(384), и в странах СНГ, в т.ч. в Украине*(385). Также следует отметить, что по сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран ставка подоходного налога для одиноких налогоплательщиков выше, чем для супружеских пар*(386).

Данные примеры показывают, что та деятельность, которую государство стремится косвенно урегулировать через налогообложение, не обязательно должна быть налогооблагаемой (в частности, не обязательно должна иметь экономический характер). В приведенном примере налога на холостяков облагался доход выделенной по определенному критерию категории физических лиц, а не отказ от создания семейной пары (обзаведения детьми). Просто подавляющее большинство лиц, решающих для себя вопрос создания семьи или рождения ребенка, одновременно осуществляют деятельность, приносящую облагаемый доход.

Варианты использования регулирующей функции налога в переходных экономиках конца XX века приводит И.А. Майбуров. В Польше превышение нормы средней заработной платы до 3% облагалось по ставке 100%, а свыше 5% - по ставке 500%. Аналогичная ставка в 500% использовалась также Болгарией, в Китае ставка достигала 300%. Позитивным эффектом таких экстренных мер явилось ограничение инфляции*(387). Сходная мера была и в отечественном законодательстве: в п. 8 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (утратил силу) было введено понятие нормируемой величины расходов на оплату труда работников предприятия, а также предусмотрены отрицательные налоговые последствия в случае ее превышения - сумма превышения считалась облагаемой прибылью предприятия.

В современных налогах в ряде случаев также прослеживается регулирующая функция. Так, в ст. 219 НК РФ установлены социальные налоговые вычеты по НДФЛ. В том числе налогоплательщик имеет право уменьшить свой налогооблагаемый доход на сумму, уплаченную в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях (с определенными ограничениями). Тем самым государство косвенно стимулирует получение платного образования. В ряде актов КС РФ (постановление от 13 марта 2008 г. N 5-П, определения от 10 марта 2005 г. N 63-О, от 27 января 2011 г. N 23-О-О и N 95-О-О, от 24 февраля 2011 г. N 171-О-О и N 189-О-О и др.) разъяснено, что в целях стимулирования граждан к улучшению своих жилищных условий путем приобретения жилых помещений (жилых домов или квартир) в собственность НК РФ в ст. 220 закреплено право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при осуществлении нового строительства либо приобретения на территории России жилого дома или квартиры и определил основания, порядок предоставления и размер этого вычета.

Другой пример - в ст. 164 НК РФ предусмотрено налогообложение НДС по ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Указанное положение в большинстве случаев означает возможность возврата экспортерам НДС, который они ранее уплатили поставщикам товаров в России. Как следует из определения КС РФ от 19 января 2005 г. N 41-О, данная мера направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения. В определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. N 475-О-О данная правовая позиция конкретизирована: при этом происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат "входного" НДС).

Еще один пример - в настоящее время относительно распространено приобретение дорогостоящего оборудования с использованием договоров лизинга (ст. 665 ГК РФ, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Представляется, что один из важнейших факторов, определяющий распространенность таких сделок - следующая из положений налогового законодательства возможность покупателя более выгодным и быстрым способом (через лизинговые платежи) учесть при исчислении ряда налогов свои расходы на приобретение данного оборудования, то есть снизить сумму этих налогов, подлежащую уплате. Ф.А. Гудков обоснованно полагает, что "лизинговые схемы" работают до тех пор, пока существует подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым лизинговые платежи без ограничения относятся на расходы. То есть до тех пор, пока списание стоимости оборудования на затраты через лизинговые платежи выгоднее, чем традиционное списание через амортизацию, где установлены ограничения по нормам и срокам. Не будет специального правила - отпадут и основы лизинговых схем*(388). В постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. N 16609/06 получение налогоплательщиком налоговых преимуществ по НДС с использованием договоров лизинга также не было признано неправомерным. Дальнейшее "закрепление" положительного отношения государства к данному виду гражданско-правовых договоров произведено в постановлении КС РФ от 20 июля 2011 г. N 20-П: преимущества финансового лизинга для лизингополучателя очевидны: срок действия договора лизинга при 100-процентном финансировании почти равен сроку полной амортизации приобретаемого на условиях лизинга оборудования и может варьироваться от 2 до 10 лет, что позволяет лизингополучателю оформить право собственности на предмет лизинга по остаточной, приближенной к нулевой стоимости; лизинговый платеж в полном объеме относится на себестоимость, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а при применении к основной норме амортизации специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств возникает экономия на налоге на имущество.

В то же время, последств