Правовое регулирование налогового учета

Наряду с уплатой налогов к числу основных обязанностей налогоплательщиков относится также ведение в установленном порядке учета своих доходов и иных объектов налогообложения, а также представление в налоговые органы документов об исчислении и уплате налогов.

Впервые понятие "налоговый учет" в законодательстве появилось с момента введения в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль", т.е. с 1 января 2002 г. В ст. 313 НК РФ указывается, что налогоплательщики должны исчислять налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Следует заметить, что отдельные нормы налогового законодательства предусматривали дополнительные требования к обобщению информации для определения налоговой базы и до введения в действие главы 25 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по утвержденной форме. Во исполнение данного положения МНС РФ утвердило форму N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", которая по своему назначению и содержанию является регистром налогового учета*(1299).

Таким образом, несмотря на легальное закрепление понятия налогового учета только для целей главы 25 НК РФ, подобные требования содержатся и в иных главах НК РФ и актах налогового законодательства, например, по единому социальному налогу, налогу на добавленную стоимость и другим налогам.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей, обеспечивающей контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Содержанием налогового учета являются:

- первичные учетные документы (платежные поручения, накладные, акты выполненных работ, авансовые отчеты, справка бухгалтера и т.д.);

- аналитические регистры налогового учета (книга покупок, книга продаж, индивидуальная карточка по ЕСН, регистр формирования стоимости объекта учета и т.д.);

- расчет налоговой базы, который может содержаться как в отдельных регистрах налогового учета, так и в отдельных разделах налоговой декларации, т.е. непосредственно в налоговой отчетности налогоплательщика.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, которые предназначены для накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. В качестве примера можно привести такие регистры налогового учета по налогу на прибыль, как Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав; Регистр-расчет стоимости сырья и (или) материалов, списанных в отчетном периоде, и т.д.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Система налогового учета представляет собой разработанный в законодательстве или в конкретной организации свод правил ведения учетных операций для исчисления налога.

Для каждого налога, уплачиваемого организацией, система учета может быть различной. Если законодательство предусматривает Правила ведения первичных документов для налогового учета или правила ведения аналитических регистров налогового учета, то данные требования являются обязательными. Например, такие правила предусмотрены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"*(1300).

А вот для исчисления налога на прибыль система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Форма регистров налогового учета в зависимости от вида налога может быть утверждена налоговым законодательством либо разработана самим налогоплательщиком в соответствии с общими требованиями НК РФ и рекомендациями налогового органа.

Так, например, в ст. 169 НК РФ указывается, что налогоплательщик НДС обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, при этом порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

А в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, напротив, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета в целях исчисления налога на прибыль. В этом случае система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется им в учетной политике организации.

Важно иметь в виду, что налоговый учет не является дублированием бухгалтерского учета, а является его дополнением в тех случаях, когда в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ. В таких случаях налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Учетная политика для целей налогообложения - это обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по определенному налогу. Эти правила закрепляются в приказе (распоряжении) руководителя.

Учетная политика организации сопровождает ее деятельность с момента создания и до момента ликвидации и изменяется только в исключительных случаях:

- изменения законодательства о налогах и сборах;

- изменения применяемых методов учета.

Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Есть элементы учетной политики, которые вообще не подлежат изменению по воле налогоплательщика. Например, глава 26 Кодекса содержит такой элемент учетной политики, как метод определения количества добытого полезного ископаемого. Выбранный организацией метод применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого (может быть изменен только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии добычи полезных ископаемых).

Аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Элементы учетной политики условно можно классифицировать по степени обязательности их отражения. Так, можно выделить основные элементы, специальные элементы и факультативные элементы учетной политики для целей налогообложения.

К основной группе относятся элементы учетной политики, обязательное наличие которых предусмотрено налоговым законодательством, либо те, на которые в законе есть прямые ссылки. Так, каждый налогоплательщик должен указать момент определения налоговой базы по НДС либо по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), либо по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Специальные элементы необходимы тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности (либо налогоплательщикам, обладающим определенными отличительными признаками). Например, участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, должны определиться с формированием резервов под обесценение ценных бумаг. В соответствии со ст. 300 НК РФ такие налогоплательщики вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг либо не относить на расходы такие отчисления.

В факультативной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены к элементам учетной политики, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. Например, при наличии затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие расходы. Закрепление таких критериев в учетной политике позволит единожды разработать и применять в последующем одни и те же правила ко всем подобным затратам.

Соотношение бухгалтерского и налогового учета. Самое существенное отличие налогового от бухгалтерского учета заключается в целях, ради которых организуется их ведение.

Как указывалось, в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", данный вид учета должен обеспечить формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, наличии и движении имущества и обязательств, использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Данная информация необходима внутренним и внешним пользователям для контроля за соблюдением законодательства РФ, предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. В свою очередь, целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, на основе которых внутренние и внешние пользователи могут осуществить контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет определенных налогов.

Несмотря на то что налоговый и бухгалтерский учет регулируется разными отраслями законодательства, современная наука и практика постоянно сталкивается с вопросом, является ли цель налогового учета составной частью бухгалтерского или налоговый учет является самостоятельным видом учета.

Однозначное решение данного вопроса осложняется тем, что, помимо возможных расхождений в целях бухгалтерского и налогового учета, действующее законодательство допускает различия в системе и правилах учета. Для примера можно отметить то, что в отличие от бухгалтерского учета система и правила налогового учета могут организовываться налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Требования к системе бухгалтерского учета являются более строгими и определенными. В процессе ведения бухгалтерского учета обязательно должен использоваться утвержденный систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета - план счетов. Основным требованием к учету бухгалтерских операций является применение метода двойной записи. Учет операций налогового учета методом двойной записи не является обязательным, а в некоторых случаях является затруднительным. Например, если операция является расчетной (расчет объекта налогообложения, налоговой базы, налога). Существует множество иных различий между бухгалтерским и налоговым учетом в части используемых терминов, способов учета, методов оценки, норм и прочих показателей.

Одной из причин, не позволяющих считать налоговый учет составной частью бухгалтерского учета, является наличие субъектов хозяйственной деятельности, которые обязаны вести налоговый учет и не обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Так, для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, НК РФ предусматривается обязанность вести налоговый учет в книге доходов и расходов. При этом Федеральный закон "О бухгалтерском учете" закрепляет положение о том, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов. Наглядным также является пример с индивидуальными предпринимателями, которые ведут налоговый учет и полностью освобождены от бухгалтерского учета.