Составление отчета косвенным методом 22 страница

В конкретных условиях возможны ситуации, когда один договор подряда, включающий сооружения ряда объектов, в интересах учета рассматривается как несколько самостоятельных обособленных договоров. Один договор может рассматриваться как несколько объектов учета, если: а) на сооружение каждого объекта строительства было представлено особое предложение; б) по каждому строительному объекту велись отдельные переговоры и их участники (заказчик или подрядчик) имели возможность выбора в отношении каждого из объектов - включать либо не включать те или иные строительные объекты в общий контракт; в) затраты и доходы по каждому строительному объекту могут быть измерены и учтены обособленно от других таких объектов.

В подрядных отношениях возникают обстоятельства, включенные в договор или в порядок изменения договора, при которых заказчик предусматривает включение в обязательства по договору дополнительного строительного объекта. В учете доходы и расходы по дополнительному объекту должны отражаться как по отдельному подрядному договору, если: а) данный объект по своей конструкции, технологии или функциям отличается от того строительного объекта (объектов), который был предметом первоначального подрядного договора; б) переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального контракта. Эта цена обычно пересматривается в сторону увеличения первоначально определенной цены договора подряда.

К строительным договорам подряда не относятся и учитываются иначе, чем предусмотрено МСБУ-11, следующие работы:

- договоры на услуги по управлению проектом и иные связанные с сооружением строительных объектов, как, например, услуги архитектора;

- договоры на восстановление либо разрушение объектов, восстановление экологической обстановки в окружающей среде после разрушения объектов.

9.7. Затраты и доходы по договорам подряда

Доходы подрядчика определяются в соответствии с условиями заключенного договора. В обычных условиях могут заключаться договоры подряда с фиксированной ценой работы, то есть с установлением фиксированной суммы, которую получает подрядчик при завершении всех работ и сдаче строительного объекта, либо фиксированной доли в выпуске продукции на построенном объекте. Договоры могут предусматривать возможное увеличение суммы договора при определенных условиях. Иной формой определения цены договора является форма "затраты плюс". В соответствии с ней подрядчику возмещаются его затраты, которые ограничиваются установленными договором допущениями и условиями. К затратам добавляется определенный процент, призванный обеспечить согласованную рентабельность деятельности организации-подрядчика. Вместо процента к затратам данная форма цены может предусматривать фиксированную сумму вознаграждения в дополнение к сумме возмещаемых затрат по подряду. Возможны смешанные формы, когда, например, применяется цена "затраты плюс" с фиксированной суммой минимальной стоимости подрядных работ. Многие российские проектные институты составляют сметы на строительство по форме "затраты плюс", когда цена строительных и монтажных работ определяется суммой затрат с добавлением некоторого процента прибыли.

Состав доходов по договору подряда. Доходы по договору подряда включают прежде всего первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре с заказчиком. Но цена договора подвержена воздействию различных будущих событий и может увеличиваться или уменьшаться от периода к периоду. На цену договора могут влиять отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи. Кроме того, сумма дохода может уменьшиться в результате штрафных санкций, предъявляемых заказчиком за ненадлежащее выполнение договора. В договорах с фиксированной долей в выпускаемой продукции заложена возможность увеличения дохода подрядчика по мере увеличения объемов производства этой продукции. Наоборот, доходы подрядчика могут снижаться, если под влиянием некоторых факторов объем производства не достигнет проектируемой величины или вовсе станет снижаться.

Рассмотрим влияние на цену договора и доходы подрядчика претензий, поощрительных платежей, отклонений от договора подряда.

Претензия - это сумма дохода, которую строительный подрядчик желает получить с заказчика или некоторой третьей стороны в качестве возмещения своих затрат, не включенных в цену договора. Претензии могут возникнуть в результате ошибок в проектной документации, задержек со стороны заказчика в поставках, предоставлении документации, различных согласований и т.п. Для претензий могут возникнуть самые разные обоснования, но реальным доходом они могут стать только после переговоров и получения твердого согласия заказчика. Поэтому суммы претензий могут быть включены в состав доходов подрядчика только после того, как в результате переговоров выявилось согласие заказчика признать сумму претензии и сама согласованная сумма определена и точно установлена.

Поощрительные платежи составляют те дополнительные суммы, которые выплачивает заказчик подрядчику, если строительная организация выполнила или перевыполнила параметры качества, сроков работ и другие установленные договором подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда выполнение работ по договору находится в таком состоянии, которое позволяет с достаточной степенью уверенности полагать, что установленные договором параметры поощрений будут выполнены или превышены, а сумма поощрительных платежей может быть надежно определена и измерена.

Отклонение от условий договора возникает по инициативе заказчика, который дает подрядчику указание об изменении объема, направления, качества работ, ускорении или замедлении их выполнения, перепрофилировании объектов, замене одних объектов другими, об изменении их конструкции, применяемых материалов и строительных технологий, различных иных отступлениях от зафиксированной в договоре подряда работы, выполняемой строительной организацией. Отклонение от условий договора может привести к уменьшению или увеличению дохода по договору подряда. Чаще всего - это увеличение суммы дохода. Но признать сумму дохода, вызванную отклонением, можно только тогда, когда заказчик определил само отклонение и установил сумму дополнительного дохода, с ним связанную. Естественно, у подрядчика должна быть полная уверенность в надежности измерения суммы дохода и возможности ее получения от заказчика.

Затраты по договору подряда состоят из трех следующих групп затрат, каждая из которых имеет свои особенности и свои составные элементы: 1) затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору подряда; 2) затраты, общие для договора подряда, которые могут быть выделены и отнесены на конкретный договор; 3) затраты, прямо и непосредственно не относящиеся к данному договору подряда, но по его условиям заказчик согласился их возместить.

1. Затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору подряда, включают: заработную плату рабочих на строительной площадке, включая зарплату линейного надзорного и распорядительного персонала; стоимость использованных строительных материалов; амортизационные отчисления по основным средствам, использованным для выполнения данного подрядного договора; затраты на транспортировку материалов на строительную площадку; затраты на перемещение машин и оборудования на стройплощадку и со стройплощадки, монтаж и демонтаж оборудования, требующего монтажа непосредственно на стройплощадке; затраты на аренду машин и оборудования; затраты на технический надзор, конструкторскую, архитектурную, техническую поддержку работ, непосредственно связанную с выполнением договора; предполагаемые затраты на удовлетворение гарантий, выполнение гарантийного ремонта, исправление ошибок; стоимость удовлетворения претензий третьих сторон, связанных с выполнением данного договора.

Затраты, непосредственно относящиеся к договору, могут уменьшаться на суммы случайных, не предусмотренных доходов, которые не включаются в общий доход по данному договору подряда. К ним относятся выручка от продажи излишних материалов, машин и оборудования, приобретенных специально для выполнения данного договора, временная сдача в аренду свободных помещений, перепродажа энергии, поступающей на стройплощадку, и т.п.

2. Затраты, общие для договора подряда, включают общие затраты подрядчика, возникающие в связи с выполнением работ по договору подряда, при условии надежной возможности их выделения и отнесения в учете на затраты конкретного подрядного договора. К ним относятся: накладные расходы строительства; страховые платежи; расходы общего характера на конструкторскую и техническую поддержку; затраты по займам, использованным при выполнении договоров подряда.

Общие затраты могут распределяться между отдельными договорами с использованием долговременно применяемых методов, например пропорционально суммам непосредственных затрат по договорам, или объемам человеко-часов, затраченных на выполнение работ по договору, или иным приемлемым базам распределения.

3. Затраты, возмещение которых заказчик обязался проводить по условиям договора. Они не относятся непосредственно к работам по конкретному договору и не распределяются между договорами на регулярной основе, но заказчик согласился, и это согласие включено в договор подряда - возместить их строительной организации. Обычно они включают часть общих административных расходов и расходов на исследования и разработки. Имеется, однако, ряд затрат, которые не могут относиться на отдельные договоры подряда: коммерческие расходы на реализацию; общие административные расходы организации, возмещение которых не предусмотрено договорами подряда; затраты на исследования и разработки, возмещение которых договором не предусмотрено; амортизация машин и оборудования, простаивающих из-за невозможности их использования по конкретному договору. Все эти расходы учитываются как расходы отчетного периода и покрываются за счет общей суммы маржинального дохода за данный период.

Договор подряда как объект учета затрат используется в период между датой подписания договора и датой полного окончания и сдачи выполненных работ заказчику. Затраты по данному договору, понесенные до его подписания, которые можно надежно выделить из общей суммы таких затрат, до подписания договора отражаются как расходы будущих периодов, а после заключения договора учитываются как затраты по данному договору. Если отсутствует достаточная уверенность в том, что данный договор будет подписан, либо затраты, относящиеся к конкретному договору, затруднительно отделить от других аналогичных затрат, они отражаются как расходы отчетного периода, в котором возникли, и покрываются за счет общей суммы маржинального дохода данного отчетного периода.

9.8. Признание доходов и расходов по договору подряда

Общее правило стандарта МСБУ-11 (§ 22) состоит в том, что доходы и затраты по конкретному договору подряда признаются в отчетности в соответствии с мерой завершенности работ, определяемой в каждом отчетном периоде. Доходы, расходы и прибыли, соотнесенные с законченной частью работ по договору, порождают полезную информацию о продвижении работ по договору и результатах каждого отчетного периода. Меры выполнения договора на отчетную дату (процент выполнения общего объема работ по договору либо процент завершенности объекта данного договора) могут быть установлены различными методами:

- определением процента выполненных работ путем определения суммы затрат, понесенных на дату составления отчета, и выявлением пропорциональной величины (процента) затрат в общей сумме запланированных, установленных договором или расчетно предполагаемых общих затрат по данному договору подряда;

- наблюдением за выполненной работой в трудовом измерителе (по объему затраченных человеко-часов), или в измерителе баланса машинного времени, или другом измерителе объема работы машин и оборудования на объекте, предусмотренном данным договором подряда. Наблюдение за выполненной работой может лечь в основу расчета меры выполнения работ после анализа совокупной оценки трудоемкости и машиноемкости работ;

- подсчетом фактической доли выполненных работ по проекту, положенному в основу данного договора подряда. Это может быть инженерный подсчет завершенности отдельных этапов работ, выполненных полностью или частично, и выявление их удельного веса в общем объеме работ или какой-либо иной адекватный метод подсчета доли физически выполненных работ в натуре.

Возможно применение иных методов, позволяющих достаточно надежно определить количественную меру завершенности работ по договору подряда.

Доход по договору подряда отражается в тех отчетных периодах, в которых была выполнена соответствующая работа, равно как и затраты по договору отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, то есть именно тогда, когда эта работа выполнялась. Применение этого порядка для строительных контрактов важно соблюдать в каждом отчетном периоде потому, что выполнение договоров подряда, как правило, продолжается в течение нескольких отчетных периодов, а результаты этой деятельности желательно определять в каждом отчетном периоде отдельно, причем независимо от сроков оплаты договоров. Для сопоставления расходов по договору подряда, имевших место в данном периоде, доходы начисляются и признаются в качестве дебиторской задолженности заказчика в активе баланса. Авансы, перечисленные заказчиком по данному договору подряда, зачастую поступают раньше, чем соответствующий объем работы по договору оказывается выполненным. Они отражаются в пассиве баланса подрядчика как его обязательства выполнить соответствующие объемы работ. По мере начисления доходов по данному договору подряда обязательства по полученным авансам могут уменьшаться.

Затраты по договору подряда, подлежащие отражению в данном отчетном периоде, могут включать только те расходы, которые вызваны объемом конкретно выполненной работы по договору. Затраты, связанные с будущими работами по договору, к затратам данного периода не относятся, а отражаются в активе баланса как дебиторская задолженность или незавершенное строительство. К таким затратам причисляют стоимость поступивших на стройплощадку, но не использованных на отчетную дату строительных материалов, конструкций и деталей, если только они не были специально изготовлены для выполнения данного заказа. Материалы списывают со счета запасов и записывают в дебет счета незавершенного строительства.

К таким затратам нужно отнести и суммы авансов субподрядчикам, которые еще не выполнили согласованный объем субподрядных работ по данному договору.

Признание доходов и расходов по договору подряда отражается следующими бухгалтерскими проводками.

1. Выручка от выполнения подрядных работ, предъявленная к получению с заказчика:

Дебет счета "Расчеты с заказчиками";

Кредит счета "Выручка от выполнения договоров подряда".

2. Частичный возврат (уменьшение) выручки, согласно удовлетворенным претензиям заказчика:

Дебет счета "Прочие расходы (убытки)";

Кредит счета "Расчеты с заказчиками".

3. Согласованное с заказчиками уменьшение выручки в результате неполного выполнения работ на объекте или неправильного расчета доли признаваемой выручки:

Дебет счета "Выручка от выполнения договоров подряда";

Кредит счета "Расчеты с заказчиками".

4. Списание расходов на выполненные и сданные заказчику работы по договору подряда:

Дебет счета "Расходы на выполненные подрядные работы";

Кредит счета "Незавершенное строительство".

5. Расходы отчетного периода на выполнение строительных и монтажных работ, расходы на подготовку и подписание договора подряда:

Дебет счета "Незавершенное строительство";

Кредит счетов "Материальные затраты";

"Расходы на оплату труда";

"Расходы на амортизацию";

"Стоимость субподрядных работ".

6. Списание расходов на подготовку и подписание договоров подряда по договорам, которые не были подписаны предполагаемыми заказчиками:

Дебет счета "Прочие расходы (убытки)";

Кредит счета "Незавершенное строительство".

Финансовый результат по договору подряда - прибыль, отражается как превышение доходов над расходами в тех же отчетных периодах, в которых выполнялся соответствующий объем работы по данному договору подряда. Но любое ожидаемое превышение затрат над доходами по договору должно немедленно записываться в убыток на уменьшение прибыли данного отчетного периода. Если возникает неопределенность в возможности получить по данному договору подряда все предполагавшиеся выгоды, то сумма, которая может быть не получена, учитывается как убыток отчетного периода по договору без уменьшения суммы ранее проведенного дохода. В российском налоговом законодательстве существуют различные налоги, по которым облагаемой базой выступает сумма доходов. В налоговой отчетности на сумму неполученного дохода следует уменьшать налогооблагаемую базу независимо от требования МСФО, но в финансовой отчетности следует неукоснительно соблюдать требования стандартов, поскольку Принципы подготовки и составления финансовой отчетности устанавливают, что применение Международных стандартов финансовой отчетности признается только в случае, если применяются все без исключения требования этих стандартов. Несоблюдение хотя бы одного положения или требования позволяет считать составленную финансовую отчетность не соответствующей МСФО во всех необходимых аспектах.

В определенных отчетных периодах, в особенности в начале выполнения работ по договору, трудно оценить возможный результат, который будет получен по данному договору, но существует уверенность в том, что понесенные по нему затраты все же будут компенсированы. В этих отчетных периодах доход по договору подряда признается только в тех суммах, которые считаются возможными к получению, но не более фактических расходов по договору. Поскольку ситуация с таким договором весьма неопределенная, сумма прибыли по нему не отражается в соответствии с общим принципом осмотрительности. Но если ясно, что ожидаемые доходы не покроют понесенные затраты, их превышение над доходами списывается как убыток немедленно. Сумма убытка признается независимо от того, начались работы по договору или еще не начинались и на какой стадии выполнения они находятся. Сумма убытка признается независимо от суммы прибыли, ожидаемой по другим договорам организации. После выяснения всех отношений по договору подряда, когда точно известно, что он будет оплачен заказчиком в полном объеме, все доходы и расходы по договору отражаются полностью, независимо от того, на какой стадии выполнения договора устранены неопределенности с его оплатой.

В § 32 МСБУ-11 перечисляются условия, которые указывают возможность достоверного возмещения затрат по договору. В нем должны быть обусловлены: а) обеспечение права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства; б) предполагаемое встречное удовлетворение; в) форма и условия расчетов.

Пример. Определение доходов и расходов по договору подряда в отдельных отчетных периодах.

Условия расчета. Договор подряда заключен сроком на три года на фиксированную сумму в 18 млн долл. Через полтора года после начала строительства заказчик утвердил отклонение от проекта с увеличением цены договора на 600 тыс. долл. Заказчик определил сумму затрат на строительство в 15 800 тыс. долл., которая к концу первого года была пересчитана и увеличена на 700 тыс. долл. Затраты на выполнение отклонения от проекта рассчитаны и согласованы с заказчиком в сумме 480 тыс. долл. В конце второго года строительства на стройплощадке оставались неиспользованными строительные материалы на 250 тыс. долл.

Процент выполнения работ по договору определяется путем вычисления отношения затрат, фактически понесенных на отчетную дату, к расчетной величине общих суммарных затрат по договору.

В каждом отчетном периоде делается расчет прибыли, признаваемой в отчете о прибылях и убытках данного отчетного периода, как показано в нижеприведенной таблице.

Примечания. 1. Затраты, включаемые в отчет второго года, уменьшены на стоимость материалов, оставшихся неиспользованными на стройплощадке (250 тыс. долл.). Они использованы уже в третьем году выполнения договора и включены в отчетные затраты за этот год.

2. В отчете о прибылях и убытках каждого отчетного года показываются только итоговые данные, полученные в расчете.

9.9. Раскрытие информации о договорах подряда

В примечаниях к финансовой отчетности организация-подрядчик обязана показать сумму дохода по договору подряда, которая признана в отчетном периоде и отражена как доход в отчете о прибылях и убытках. Необходимо также раскрыть метод, применяемый для определения дохода, признаваемого в отчетном периоде, и метод, используемый для определения стадии выполнения по незавершенным договорам подряда.

Для незавершенных договоров подряда, работы по которым будут продолжаться и в последующем отчетном периоде, подрядная организация должна раскрыть общую сумму понесенных затрат и признанных в отчетности прибылей по всем договорам, имевшимся на отчетную дату, за вычетом признанных убытков. Раскрывается также сумма полученных авансов и предоплат по промежуточным счетам, по договорам, работы по которым не завершены, и сумма удержаний, то есть неоплаченных промежуточных счетов, которые заказчик полагает оплатить после устранения указанных им дефектов или после выполнения некоторых условий, предусмотренных договором подряда. Промежуточные счета по долгосрочному договору выставляются за работы, выполненные по договору подряда. Они проводятся на счета дебиторов, независимо от того, намерен ли заказчик их оплатить теперь или нет. В связи с этим в МСБУ-11 включен § 42 следующего содержания: "Компания должна учитывать:

а) в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору подряда;

б) в качестве обязательства - валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору подряда".

Эти суммы должны рассчитываться на основе незавершенных договоров подряда по двум возможным вариантам, как показано ниже.

┌──────────────────────────────────────┬────────────┬────────────┐

│ │ Вариант "а"│ Вариант "б"│

├──────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤

│Сумма понесенных затрат по договору │ 20 000 │ 20 000 │

│плюс прибыль, признанная в отчетности │ │ │

├──────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤

│Сумма промежуточных счетов, │ 17 600 │ 21 600 │

│выставленных по долгосрочным │ │ │

│подрядным договорам, плюс убытки, │ │ │

│признанные в отчетности │ │ │

├──────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤

│Результат: │ │ │

│а) к получению с заказчика │ 2 400 │ - │

│б) к возврату заказчику │ - │ 1 600 │

└──────────────────────────────────────┴────────────┴────────────┘

Суммы, подлежащие раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности, получают по данным обобщения всех договоров, находящихся в работе, по схеме, рассмотренной ниже.