Составление отчета косвенным методом 19 страница

Амортизация дополнительных затрат, произведенных в связи с получением займов и ссуд, осуществляется равномерно в течение всего периода пользования заемными средствами в том же порядке, который описан выше для признания амортизации по скидкам и премиям.

Порядок учета платежей по финансовой аренде рассмотрен гл. 4 и 5.

Курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, особенно актуально определять по суммам процентов, капитализируемых в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета затрат по займам, который будет рассмотрен далее. Курсовые разницы, возникающие как затраты по займам, полученным в иностранной валюте, признаются в той мере, в которой эти курсовые разницы корректируют суммы процентов, выплачиваемых по таким займам.

Пример. Организация получила ссуду в иностранной валюте от нерезидента в России на сумму 420 тыс. фунтов стерлингов, на которую начислено, но не выплачено на отчетную дату процентов в сумме 8,4 тыс. фунтов. При составлении отчета на сумму указанного обязательства была начислена курсовая разница, увеличивающая сальдо обязательства организации на 943,6 тыс. руб. Из этой суммы курсовой разницы следует отнести к затратам по займам (процентам): 943,6 : 428,4 x 8,4 = 18,5 тыс. руб.

Допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам

Стандарт допускает, что каждая организация вместо основного порядка учета затрат по займам может выбрать альтернативный, о чем следует обязательно заявить при раскрытии учетной политики. Альтернативный порядок учета состоит в том, что затраты по займам признаются в качестве расхода отчетного периода, к которому они относятся, за минусом той их части, которая капитализируется и включается в стоимость соответствующих квалифицируемых активов.

Квалифицируемый актив - это такой объект, подготовка которого к полезному использованию или для продажи требует значительного времени. К квалифицируемым активам относятся основные средства и другое аналогичное имущество, требующее много времени и затрат на приобретение, строительство или производство. Иные инвестиции и активы, производимые в больших количествах в постоянно повторяющемся производственном цикле и в сравнительно непродолжительное (короткое) время, не считаются квалифицируемыми активами. Имущество, готовое к использованию по назначению при покупке, которое можно продать без существенной длительной доработки после покупки, не относится к квалифицируемым активам.

Альтернативный порядок учета затрат по займам, принятый организацией и объявленный как применяемый метод в учетной политике, должен последовательно применяться по отношению ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством всех без исключения квалифицируемых активов данной организации, даже если учетная стоимость такого актива после капитализации затрат по займам превысит его реальную стоимость. Но в таких случаях допускается списание указанного превышения в расходы (убытки) того отчетного периода, в котором они выявлены.

Затраты по займам, капитализируемые при оценке первоначальной стоимости приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива, - это затраты на получение заемных средств, которые были использованы исключительно для создания (приобретения) соответствующего актива. Если заемные средства привлечены специально для финансирования квалифицируемого актива, затраты по займам, капитализируемые в стоимости данного актива, определяются точно и достаточно просто. Это фактические затраты по данным займам. В противном случае нужно применять специальные расчеты доли затрат по займам, подлежащих капитализации. В сложных случаях такие оценки могут быть весьма субъективны, поэтому их нужно подробно раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности.

Получение заемных средств может опережать реальные сроки их использования для финансирования квалифицируемых активов. Естественно, что и затраты по займам могут возникнуть, и их следует признавать еще до начала финансирования тех объектов, для которых они предназначены. Заемные средства в таких условиях могут временно вкладываться в финансовые инструменты, иные инвестиционные проекты, приносящие доход. Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации при использовании полученных заемных средств по назначению, уменьшается на сумму ранее полученных по ним инвестиционных доходов.

Во всех случаях, когда заемные средства, полученные для общего улучшения финансовой системы организации, были фактически использованы для финансирования квалифицируемого актива, сумма капитализируемых затрат по займам определяется по средневзвешенной ставке, определяемой по сумме общих займов, остающейся непогашенной в течение данного отчетного периода. Из всей суммы непогашенных займов для таких расчетов исключаются суммы, полученные специально для финансирования квалифицируемых активов. В стандарте подчеркнуто, что сумма затрат по займам, капитализированная в течение отчетного периода, не должна превышать общей суммы затрат по займам, признанной за данный период.

Пример расчета доли капитализируемых затрат по займам:

в тыс. долл.

1. Общая сумма займов, не погашенная

в течение отчетного периода 1946

2. В том числе сумма займов для финансирования

квалифицируемых активов 1283

3. Общая сумма затрат по займам

в отчетном периоде 232

4. В том числе сумма затрат по займам

для финансирования квалифицируемых активов 179

5. Израсходовано заемных средств

на финансирование квалифицируемых активов 1575

6. В том числе профинансировано за счет

заемных средств, полученных на общие цели 371

7. Средневзвешенная ставка затрат:

по займам общего характера

(232 - 179) : (1946 - 1283) x 100 8%

8. Сумма затрат по займам, подлежащая

капитализации в отчетном периоде:

179 + ((1575 - 1283) x 0,08) = 202,4 202,4

Примечание: капитализированная сумма затрат по займам в данном отчетном периоде не превышает общей суммы затрат по займам за тот же период (232 > 202,4).

Затраты по займам начинают капитализировать, то есть включать в первоначальную стоимость объекта основных средств или иного квалифицируемого актива, с того периода, в котором возникли расходы по данному объекту, и заканчивают после того, когда завершены все работы по объекту и он готов к использованию по назначению или для продажи. В отношении объектов основных средств - это полное завершение работ по данному объекту и передача его в эксплуатацию. В отношении иных квалифицируемых активов капитализация затрат по займам продолжается в течение всего периода, в котором началась и проводится работа, необходимая для подготовки его к использованию по назначению или к последующей продаже. Например, затраты по займам, понесенные в периодах, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась неиспользованной, не должны капитализироваться. В периодах проведения необходимых работ по подготовке земли к строительству затраты по займам капитализируются в течение всего срока выполнения этих работ.

Когда сооружение отдельного объекта основных средств завершается по частям и каждая часть объекта готова к применению по назначению, капитализация затрат по займам для данной части объекта прекращается. Она продолжается по другим, еще не готовым к применению частям объекта. Но если завершенная часть объекта не может использоваться по назначению, в то время как сооружение других частей объекта продолжается, капитализация затрат по займам может быть прекращена только после готовности всего объекта к использованию по назначению. Не редкостью является ситуация, когда сооружение отдельного объекта основных средств завершено и он передан для использования по назначению, а затраты по непогашенной части займа продолжаются. Эти затраты по займу уже не капитализируются, а признаются в качестве расхода того отчетного периода, в котором они возникли, то есть относятся на уменьшение прибыли данного отчетного периода.

В тех периодах, в которых прерывается работа по строительству или производству объекта на длительное время, капитализация затрат по займам приостанавливается. Затраты по займам в этих периодах относятся на уменьшение отчетной прибыли. Если строительство объекта приостановлено, но продолжается техническая и административная работа на этом объекте: подготовка или пересмотр проектно-сметной документации, документов для получения необходимых разрешений органов власти и т.п., - то капитализация затрат по займам не приостанавливается. Если задержка или прерывание работ на объекте вызваны техническими, природными или иными так называемыми объективными причинами, предусмотренными проектами и планами работ, то капитализация затрат по займам продолжается в тех периодах, в которых они возникли, независимо от временной приостановки работ на объектах.

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть учетную политику, применяемую для учета затрат по займам, сумму капитализированных затрат в отчетном периоде и среднюю ставку капитализации, использованную для расчета величины затрат по займам, полученным на иные цели, но перенаправленным для инвестиций в квалифицируемые активы.

В 2006 г. КМСФО распространил для обсуждения проект поправок в МСБУ-23, который, в частности, предполагает обязательную капитализацию затрат по всем займам, прямо или косвенно предназначенным для строительства (приобретения) основных средств и других внеоборотных активов. Его принятие позволит увеличить текущую операционную прибыль, по нашему мнению, не всегда обоснованно и заслуженно, что будет вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

Задания для самостоятельной работы

1. Организация ПСа7 заключила 26 декабря 20X1 г. форвардный контракт на приобретение акций компании NH в количестве 2500 шт. по цене 1540 руб. за одну акцию. Срок поставки акций по договору - до 15 января 20X2 г. Акции предполагается удерживать в течение не более трех месяцев. В последний день года курс данных акций на фондовой бирже был равен 1525 руб. за акцию. Продавец передал акции в обусловленном договором количестве 14 января 20X2 г. На начало торговой сессии на фондовой бирже 14 января курс акций компании NH был зафиксирован на уровне 1563 руб. за акцию.

В тот же день (26 декабря 20X1 г.) был заключен форвардный контракт на покупку облигаций, выпущенных в обращение ОАО "Гарант", в количестве 12 тыс. штук по цене 250 руб. за одну акцию. Срок передачи облигаций, которые предполагается удерживать до погашения, - 18 января 20X2 г. По данным дилера, распространяющего облигации ОАО "Гарант", на начало последнего рабочего дня года облигации продавались по 255 руб. за штуку, а 18 января 20X2 г., в день передачи облигаций покупателю, - по 248 руб. за штуку.

Задание. Отразите указанные операции в отчетности ПСа7 за декабрь 20X1 г. и за январь 20X2 г. при условии, что учетной политикой организации предусматривается признание финансовых инструментов в день расчетов. Обратите внимание на особенности оценки операций при их признании в учете и отчетности.

Отразите те же операции по дате заключения сделки.

2. Внимательно изучите порядок хеджирования различных статей, изложенный в МСБУ-39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", и составьте раздел в учетной политике организации "Учет инструментов хеджирования и порядок отражения результатов хеджирования".

3. Изучите МСБУ-32 "Финансовые инструменты: представление" и МСБУ-39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" в части требований к раскрытию в финансовой отчетности информации о финансовых инструментах. Составьте раздел учетной политики для крупной компании "Раскрытие информации о финансовых активах и финансовых обязательствах".

Напишите развернутую рецензию на разд. 8.7 настоящей главы "Раскрытие информации о финансовых инструментах. Раскрытие информации о рисках". Насколько полно, по вашему мнению, характеризуются в разд. 8.7 требования стандартов к раскрытию информации о финансовых инструментах?

4. В финансовом учете компании "Инфа-X лимитед" выведены сальдо на отчетную дату по следующим счетам, финансовым и нефинансовым инструментам:

┌───────────────────────┬──────────┬────────────┬────────────────┐

│ Наименование счетов и │Балансовая│Справедливая│Амортизированная│

│ документов │ стоимость│ стоимость │ стоимость │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│1. Обыкновенные акции │ 26 400│ 27 900 │ - │

│других компаний, не │ │ │ │

│входящих в │ │ │ │

│консолидированную │ │ │ │

│группу │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│2. Привилегированные │ 11 600│ - │ - │

│акции других компаний │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│3. Опцион на подписку │ 6 950│ 7 100 │ - │

│приобретения │ │ │ │

│обыкновенных │ │ │ │

│акций другой компании │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│4. Опцион на право │ 7 500│ - │ - │

│выкупа собственных │ │ │ │

│акций │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│5. Дебиторская │ 67 300│ - │ 53 900 │

│задолженность по │ │ │ │

│торговым операциям, │ │ │ │

│ в том числе │ │ │ │

│ сомнительная к │ 13 400│ - │ 0 │

│ получению │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│6. Векселя к получению │ 62 400│ - │ 64 300 │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│7. Дебиторская │ 186 000│ - │ 192 350 │

│задолженность по │ │ │ │

│договору финансовой │ │ │ │

│аренды │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│8. Форвардный контракт │ 114 600│ 117 200 │ - │

│на приобретение нефти │ │ │ │

│по ценам на дату │ │ │ │

│составления контракта │ │ │ │

│(через 115 дней) │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│9. Облигации других │ 80 000│ - │ 84 300 │

│компаний │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│10. Задолженность по │ 75 000│ - │ 77 400 │

│полученному займу │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│11. Денежный депозит в │ 100 000│ - │ 105 800 │

│банке │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│12. Вексель к оплате │ 55 000│ 61 400 │ - │

│под 10% годовых сроком │ │ │ │

│на 3 года │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│13. Кредиторская │ 192 500│ - │ 190 600 │

│задолженность по │ │ │ │

│торговым операциям │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│14. Краткосрочные │ 200 000│ 193 350 │ - │

│государственные │ │ │ │

│облигации │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│15. Стоимость │ 45 000│ - │ 39 200 │

│имущества, сданного в │ │ │ │

│оперативную │ │ │ │

│аренду │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│16. Долгосрочные │ 96 400│ 100 250 │ - │

│облигации к оплате │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│17. Краткосрочные │ 25 000│ - │ 24 400 │

│векселя к оплате │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│18. Акции других │ 76 500│ 79 900 │ - │

│компаний для │ │ │ │

│перепродажи │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│19. Краткосрочная │ 60 000│ - │ 62 900 │

│задолженность по │ │ │ │

│выданным займам │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│20. Опцион на погашение│ 45 550│ 44 300 │ - │

│кредиторской │ │ │ │

│задолженности │ │ │ │

│государственными │ │ │ │

│кредитными │ │ │ │

│обязательствами со │ │ │ │

│сроком оплаты по │ │ │ │

│истечении 6 месяцев │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│21. Арендные │ 120 000│ - │ 116 300 │

│обязательства по │ │ │ │

│договору финансовой │ │ │ │

│аренды (договору │ │ │ │

│лизинга) │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│22. Аккредитивы к │ 60 000│ - │ 61 200 │

│оплате │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│23. Нефтяной вексель │ 156 000│ 159 500 │ - │

│компании "Лукойл" │ │ │ │

│сроком погашения │ │ │ │