Бі — кількість балів для і-го параметра нового виробу.

За кореляційним методом:

• для лінійної форми зв’язку

С_н = А₀ + А₁ Х₁ +... +А_n ´ X_n;

С_н = А₀ ´ Х₁^а1´ Х₂^а2´ ...´ Х_n^an де:

А₀ — число, що показує ступінь впливу неврахованих факторів;

А₁ , А₂ ... — величини, які показують вплив відповідних параметрів виробу на собівартість;

Х₁,Х₂... — кількісні показники параметрів виробу.

За агрегатним методом

де: n — кількість агрегатів (конструктивних одиниць), з яких складається виріб;

С_аі — собівартість /-го агрегату;

С_м — витрати на загальний монтаж агрегатів.

Величина С_а обчислюється за одним із розглянутих методів, а С_м — на основі експертної оцінки.

У процесі освоєння виробництва собівартість продукції зни­жується (рис. 5.2).

Ступінь освоєння виробництва, а отже, й собівартість залежать від кількості виробів, випущених від початку виробів випущених від початку виробництва. Що більше виготовлено виробів, тим більше повторень процесів і, відповідно, більший досвід виробників, вищий рівень оснащеності виробництва.

Рис. 5.2. Зміна собівартості нового складного виробу в процесі освоєння серійного виробництва.

Емпірично встановлено, що обсяг виробництва за кожного подвоєння кількості виробів з моменту освоєння собівартість їх знижується на ту нового складного виробу с відносну величину. Ця закономірність виражається формулою:

С_ні = С_н1 ´ N_i^-b ; де:

С_ні— собівартість /-го виробу від початку випуску;

С_н1 — собівартість першого виробу;

N_i — порядковий номер виробу від початку освоєння;

b — показник степеня, що характеризує темп зниження собі­вартості у період освоєння.

Така закономірність властива для серійного виробництва складної продукції (літаків, космічних об'єктів, унікальних верс­татів тощо).

Глосарій основних термінів

База розподілу непрямих витрат — показник, пропорційно величині якого розподіляється певна стаття непрямих витрат.

Калькулювання — визначення собівартості одиниці продукції.

Калькулювання за замовленням — визначення собівартості конкретного виробу (замовлення) за індивідуальними витратами (суднобудування, космічне машинобудування, будівництво, нау­ково-дослідні роботи та ін.).

Калькулювання за неповними витратами — визначення со­бівартості продукції, здійснюване за частиною операційних ви­трат (виробничих, прямих, змінних).

Калькулювання за повними витратами — визначення собі­вартості продукції, здійснюване за всіма операційними витратами.

Калькуляційна одиниця — одиниця виміру об'єкта кальку­лювання, стосовно якої обчислюються витрати.

Крива освоєння — графічне зображення динаміки собівартос­ті нової складної продукції в процесі освоєння її виробництва.

Об'єкт калькулювання — продукція (послуга), собівартість якої визначається.

Попроцесний метод обліку та калькулювання — метод об­ліку та калькулювання за певними процесами (стадіями), які є відносно відокремленими частинами загального технологічного процесу (текстильне, хімічне, металургійне виробництво тощо).

Сукупне (комплексне) виробництво — виробництво, в якому з тої самої сировини та в результаті одного технологічного про­цесу одержують декілька продуктів (хімічна, харчова промисло­вість, виробництво кольорових металів тощо).

Питання для самоконтролю

1. Сутність і методи калькулювання.

2. Види калькуляцій, їх призначення і зв¢язок.

3. Об’єкт калькуляції, калькуляційні одиниці.

4. Специфіка калькулювання в одно -, багато продуктовому виробництві.

5. Методи розподілу непрямих витрат за калькулюванням та сфери їх застосування.

6. Калькулювання у комплексних виробництвах.

7. Метод розподілу витрат за допомогою індивідуальних коефіцієнтів розподілу загальних витрат.

8. Прогнозування собівартості продукції на етапах її розроблення та освоєння виробництва.

9. Параметричні методи визначення собівартості виробів та умови їх застосування.

10. Застосування експертних оцінок і методу структурної аналогії собівартості.

ТЕМА 6. КОНТРОЛЬ ВИТРАТ І СТИМУЛЮВАННЯ ЕКОНОМІЇ РЕСУРСІВ (4 год.)

План

1. Функції обліку і аналізу витрат як елементи системи контролю в системі управління витратами.

2. Особливості обліку витрат у системі «стандарт-кост».

3. Контроль витрат в умовах застосування системи гнучких кошторисів.

4. Умови порівнянності фактичних і планових витрат.

5. Форми стимулювання економії ресурсів.

6. Розподіл премії між учасниками заходу з економії витрат.

Рекомендована література

1. Ананькина Е. А., Данилочкина Н. Г. Управление затратами. – М.: ПРИОР, ИВАКО Аналитик, 1998. – 64 с.

2. Голов С. Ф. Управленческий бухгалтерский учет. – К.: Скарбы, 1998.

– 384 с.

3. Грещак М. Г., Гребешкова О. М., Коцюба О. С. Внутрішній економічний механізм підприємства. – К.: КНЕУ, 2001. – 228 с.

4. Управление затратами на предприятии: Учеб. / Под ред. Г. А.Краюхина. – СПб.: Издат. дом «Бизнес-пресса», 2000. –276 с.

Мета – систематизація знань студентів з основ організації контролю за витратами на підприємстві.

Завдання – освоїти загальні положення про систему контролю на підприємстві, з’ясувати її складові елементи, набути розуміння про економію ресурсів, форми її стимулювання та преміювання

Зміст теми

Вивчаючи тему, слід звернути особливу увагу на такі питання, як функції обліку та аналізу витрат, особливості обліку витрат у системі «стандарт-кост», умови порівнянності фактичних і пла­нових витрат, форми стимулювання економії ресурсів, розподіл премії між учасниками заходу з економії витрат.

Контроль витрат є важливою складовою системи управління витратами, без якої неможлива повноцінна реалізація інших її функцій. До основних завдань контролю витрат відносять:

• моніторинг — систематичне відстежування динаміки витрат і факторів, які на неї впливають;

• виявлення відхилень фактичних показників рівня витрат від їх запланованих значень;

• аналіз відхилень, обґрунтування необхідності здійснення ре­гулювальних заходів під час виконання планових завдань, участь у їх розробленні.

Елементне в системі управління витратами систему контролю утворюють функції обліку та аналізу.

Система обліку витрат підприємства поєднує в собі три види обліку: оперативний, бухгалтерський та статистичний.

Оперативний облік обслуговує потреби повсякденного управ­ління витратами під час реалізації підприємством його виробни­чої діяльності. Інформація оперативного обліку характеризує окремі господарські операції чи їх комплексні групи: випуск продукції окремими дільницями, цехами, рух деталей, напівфаб­рикатів у виробництві і т. п. Оперативний облік точно і докладно відображує численні якісні та кількісні характеристики господар­ської операції, які є несуттєвими для інших видів обліку і відпо­відно не відображаються в них. Саме ця властивість оперативно­го обліку робить його необхідним незалежно від можливості опе­ративного отримання інформації за іншими видами обліку. Зміст оперативного обліку завжди спрямований на управління конкрет­ними господарськими операціями. Отже, необхідність і викорис­тання інформації оперативного обліку обмежені часом здійснен­ня цих операцій. Для потреб управління різними господарськими операціями застосовують різні спеціальні види оперативного об­ліку: оперативно-технічний; оперативно-виробничий; оперативно-торговий тощо.

У системі бухгалтерського обліку здійснюється суцільне, без­перервне і взаємозв'язане відображення господарської діяльності підприємства, узагальнення всіх господарських операцій у варті­сному вимірі. В загальній системі обліку інформаційним ядром є саме дані бухгалтерського обліку (близько 80 % усього обсягу інформації щодо діяльності підприємства), оскільки в ньому ре­єструються всі без винятку операції.

Процес реєстрації явищ та операцій, які виникають під час проведення підприємством його господарської діяльності, посі­дає особливе місце в будь-якому виді обліку. Для бухгалтерсько­го обліку, враховуючи його завдання (яких нині налічується бли­зько ЗО), формування обґрунтованої реєстраційної системи, тобто такої, що на належному рівні відповідає потребам господарської діяльності, з мінімальними витратами на її створення та підтри­мування, — питання виключної важливості. Зрозуміло, що якісне вирішення його важливе й для ефективного функціонування СУВ. Матеріальними носіями результатів бухгалтерської реєстраційної діяльності є первинні та вторинні документи. Множина вторин­них документів утворює систему облікових регістрів, з допомо­гою якої відбувається систематизація інформації. У бухгалтерсь­кому обліку при цьому як специфічний обліковий прийом у сис­темі облікових регістрів використовуються бухгалтерські рахун­ки. Розрізняють бухгалтерські рахунки синтетичні та аналітичні. Синтетичні рахунки являють собою узагальнені дані щодо госпо­дарських явищ і процесів. Аналітичні рахунки будуються в рам­ках синтетичних і відображають інформацію за ними в певному розрізі. Варто наголосити, що система бухгалтерських рахунків на підприємстві може будуватися за різними принципами. Це пов'язане з тим, що поряд із веденням обліку для власних потреб підприємство повинне вести облік, зорієнтований головним чи­ном на зовнішніх користувачів. Зазначені види бухгалтерського обліку можна визначити відповідно як внутрішній (управлінсь­кий) та зовнішній (фінансовий) облік. Зрозуміло, що облік у сис­темі функцій управління витратами є внутрішнім. Принципи і методи його ведення обираються підприємством самостійно. На відміну від нього фінансовий облік ведеться із дотриманням пев­них офіційних регламентів. Зокрема, для фінансового обліку в Україні встановлено єдиний національний план синтетичних ра­хунків. Його структура дає змогу господарським структурам до­сить ефективно реалізовувати інтегрований принцип у побудові системи рахунків бухгалтерського обліку в цілому, коли рахунки внутрішнього обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи рахунків.

Статистичний облік формує дані про масові якісно однорідні явища. Статистичні дослідження дають змогу отримати важливу інформацію про закономірності масових господарських явищ. Щодо управління витратами, то з допомогою статистичного об­ліку отримують відомості стосовно використання робочого часу, виконання норм виробітку, норм витрачання матеріальних ресур­сів та ін. На відміну від бухгалтерського обліку, який є суціль­ним, статистичний облік може бути як суцільним, так і вибірко­вим. Для своїх потреб статистичний облік використовує дані бух­галтерського та оперативного обліку, а також організує самостій­ні спостереження.

Потреби виконання в системі контролю функції аналізу вима­гають певного узагальнення даних обліку у звітності. У звітах вказують планові, фактичні показники за звітний період, підсум­кові дані від початку реалізації плану (початку року, кварталу). У принципі, для різних потреб можуть бути різні узагальнення, як за змістом, так і за періодичністю.

Залежно від низки факторів (характер контрольованих показ­ників, ступінь їх календарного узагальнення, призначення ре­зультатів контролю) частота контрольних операцій може бути рі­зною. За цією ознакою розрізняють поточний, періодичний і ра­зовий контроль.

Поточний контроль здійснюється щоденно і являє собою без­перервне відстежування руху матеріальних цінностей, незавер­шеного виробництва і продукції. Його основним засобом є опе­ративний облік. Цей вид контролю дає змогу своєчасно реагувати на небажані відхилення під час виробництва.

Періодичний контроль виконується з установленою регуляр­ністю. Основним інструментом для нього є узагальнення даних бухгалтерського та оперативного обліку контрольованих показ­ників у звітності.

Разовий контроль не має попередньо визначеної регулярності і мети. Його зміст визначається в кожному окремому випадку. Здебільшого він має форму інвентаризації активів (матеріальних, фінансових), ревізії діяльності чи аудиторської перевірки.

За часом здійснення виділяють такі види контролю: поперед­ній; проміжний; підсумковий.

Попередній контроль виконується до початку дій з реалізації планів. Він включає в себе: перевірку планів на внутрішню несуперечність, реалістичність, прогресивність; контроль ресурсів (кадрових, матеріальних, фінансових).

Проміжний контроль проводять безпосередньо під час вико­нання планових завдань. Він спрямований на поточне регулю­вання роботи з виконання планів витрат. Проміжний контроль може бути різним за своєю конкретною метою і відповідно до цього — різним за частотою контрольних операцій. Він повністю охоплює поточний і періодичний види контролю, а також може мати форму разового контролю.

Підсумковий контроль здійснюється на етапі завершення реа­лізації плану. За його проведення оцінюється виконання заплано­ваної роботи в цілому. Такий контроль дає змогу визначити на­прями економії ресурсів. Крім того, він важливий з психологічної точки зору і може свідомо використовуватися як засіб спонукан­ня працівників, задіяних у виконанні планових завдань, до по­ліпшення використання ними господарських (матеріальних, гро­шових, людських) ресурсів.

Співвідношення видів контролю за різними класифікаційними ознаками наведено на рис. 6.1.

Контроль витрат відповідно до концепції управління витрата­ми за центрами відповідальності ведеться за місцями і центрами їх формування в порядку, який повторює підпорядкованість структурних одиниць підприємства в його організаційній структурі; робочі місця, підрозділи певного ієрархічного рівня, підприємст­во в цілому. Відповідальність підрозділів за рівень витрат уста­новлюється за тими їх елементами, які залежать від роботи цих підрозділів, тобто є для даних підрозділів регульованими. При цьому важливим є встановлення показників витрат вже на рівні дільниць, бригад. Аналітичний облік за окремими роботами, опе­раціями, функціями всередині підрозділів, що формують центри витрат, дає можливість отримати більше точок контролю.

Рис. 6.1. Схема співвідношення видів контролю за різними класифікаційними ознаками

Ефективність роботи центрів відповідальності суттєво зале­жить від стану технічної складової обліку і контролю витрат. Об­лік і контроль витрачання безперервних ресурсів (електроенергії, тепла, води, стиснутого повітря) має виконуватися з допомогою відповідних технічних засобів (лічильників, витратомірів та ін.).

З допомогою функцій обліку та аналізу СУВ формується ме­ханізм управління за відхиленнями. Управління за відхиленнями характеризується тим, що обернений зв'язок спрямований від ви­ходу системи, що управляється, до органу управління, в якому за фактом недопустимих розбіжностей між запланованими і факти­чними результатами розробляються заходи, спрямовані на при­ведення фактичних результатів функціонування об'єкта управ­ління у відповідність до заданих.

Фіксація відхилень фактичних показників від планових у разі управління за відхиленнями потребує вирішення питання про не­обхідність дослідження причин цих відхилень. Економічне об­ґрунтування доцільності досліджень за тими чи іншими відхи­леннями через низку обмежень практичного характеру — не зо­всім проста проблема. В результаті на практиці немає єдиного підходу до її розв'язання. Підприємства можуть вивчати абсолю­тно всі відхилення за контрольованими показниками або вивчати їх вибірково, а іноді й взагалі нехтувати ними. За вибіркового аналізу відхилень використовують експертні оцінки, а також апа­рат статистичних моделей.

Статистичні моделі здатні забезпечувати відносну об'єктив­ність і чутливість оцінювання перебігу господарських проце­сів. Тому їх використання надає досить широкі можливості об­ґрунтованого втручання в господарські процеси під час їх здій­снення. Розглянемо умовний приклад використання статистич­них моделей.

Нехай норма матеріальних витрат на один виріб становить 8 кг. Треба оцінити відхилення у витрачанні матеріалів, на які ва­рто звертати увагу. Відповідь передбачає проведення певних досліджень. Припус­тимо, результати спостережень показують, що середнє відхилен­ня від норми дорівнює 0,2 кг.

Уважаючи, що щільність розподілу випадкової величини ви­трачання матеріалів на один виріб в умовах дотримання вимог виробничого процесу підпорядковується нормальному закону, можемо констатувати, що можливі відхилення вимагатимуть ви­вчення їх причин і відповідного втручання у випадку, коли пере­витрати матеріалів в розмірі 0,2 кг і більше фіксуватимуться в обсязі продукції, значно більшому за 16% загального обсягу випуску продукції (наприклад, добового). В основі цього виснов­ку лежить властивість симетричності кривої нормального розпо­ділу, а також той факт, що для розподіленої за ним випадкової величини близько 68 % її значень має знаходитися в межах сере­днього відхилення від її середнього значення.

Для реалізації контрольних операцій шляхом порівняння факти­чних витрат із плановими необхідне виконання умов порівнянності вказаних показників. Це означає, що зміст і методика обчислення планових і фактичних показників витрат мають бути однаковими.

У разі порівняння абсолютних показників витрат забезпечення умови порівнянності передбачає перерахування планових витрат на фактичний обсяг виробництва. Такий перерахунок здійсню­ється з допомогою функції витрат від обсягу виробництва, яка будується на основі розподілу всіх витрат на постійні та змінні, причому всі змінні витрати вважаються пропорційними. Отже, формула функції витрат має такий вигляд:

С = N•С_3.0 + С_П, де:

С — загальні витрати за певний період, грн;

N — обсяг виготовленої продукції у натуральному вимірі;

С₃₀—змінні витрати на одиницю продукції, грн;

С_п — постійні витрати за розрахунковий період, грн.

Для потреб обчислення планових витрат на фактичний обсяг формулу функції витрат перетворюють, враховуючи той факт, що в кошторисах змінні витрати наводяться не на одиницю обсягу випуску, а в абсолютній сумі.

Тоді формула функції набуває такого вигляду:

С = С₃ ´ І_пл +С_п; де:

С3 — змінні витрати, грн;

І_пл — індекс виконання плану (співвідношення фактичного і планового обсягів випуску).

Приклад. Нехай планова величина витрат підрозділу на утриман­ня та експлуатацію машин й устаткування становить 17510 грн, у тому числі змінна частина — 7250 грн. Фактична величина вка­заного виду витрат дорівнює 17 565 грн. Необхідно встановити відхилення фактичних витрат від планових, ураховуючи той факт, що завдання з виробничої програми підрозділ виконав на 102,5 %. Планові витрати на утримання та експлуатацію машин й устаткування, перераховані на фактичний обсяг виробництва, ста­новлять:

7250 х 1,025+ (17 510-7250) =17 691 (грн).

Зіставлення фактичних витрат з плановими на фактичний об­сяг виробництва показує, що підрозділ має загальну економію у розмірі

17 691 - 17 565 = 126 (грн) за видом витрат, що аналізу­ється.

Для комплексного ознайомлення з питанням контролю варто звернутися до [4, розд. 7], а також до [1, розд. 1,7; 3, розд. 7.3].

В умовах СУВ «стандарт-кост» контроль набуває певних осо­бливостей.

Відповідно до сутності «стандарт-кост» за цієї системи облі­ковується те, що має відбутися, а не те, що реально відбулося, з наступним відображенням відхилень, які виникли.

На практиці застосовують два варіанти облікових записів.

За першим варіантом за дебетом рахунка «Виробництво» ві­дображають фактичні величини прямих витрат і нормативні — для непрямих витрат, списання витрат на готову продукцію з кредиту зазначеного рахунка відбувається за нормативною собі­вартістю.

За другим варіантом за дебетом рахунка «Виробництво» відо­бражаються нормативні витрати; готова продукція також оціню­ється за нормативною собівартістю.

Облік відхилень прямих витрат у системі «стандарт-кост» здійснюється за видами витрат і причинами відхилень з допомо­гою спеціальних рахунків («Відхилення матеріалів за рахунок цін», «Відхилення в заробітній платі за рахунок продуктивнос­ті» тощо).

Постійний пошук і реалізація шляхів зниження витрат на вироб­ництво продукції є важливим аспектом функціонування СУВ, оскільки рівень витрат є одним з головних факторів ефективності функ­ціонування виробничих систем та їх конкурентоспроможності.

Можливості зниження витрат є в усіх підсистемах (сегментах діяльності) підприємства. Тому постає завдання залучення пер­соналу підприємства до пошуку цих можливостей і використання їх шляхом відповідного впливу на поведінку працівників. Фор­мування потрібної поведінки працівників досягається з допомо­гою обґрунтованого механізму стимулювання. В його структурі розрізняють моральні (соціально-психологічні) і матеріальні за­соби стимулювання. При цьому останнім, як більш універсаль­ним, приділяється основна увага.

В умовах ринкової економіки основною формою матеріально­го стимулювання є грошова. Як виняток можуть бути застосовані матеріальні блага чи пільги.

Грошові виплати відповідним працівникам за зниження рівня витрат здійснюються або за рахунок собівартості, у тому числі й у формі додаткової оплати праці, або за рахунок прибутку. Зро­зуміло, що для підприємства будь-які виплати вигідніше розці­нювати як витрати. З фіскальних міркувань держава законодавче обмежує такий варіант грошових виплат.

Заходи з економії ресурсів, як правило, є комплексними, в їх реалізації беруть участь групи працівників (колективи виробни­чих дільниць, бригад, цехів, служб підприємства). При цьому по­стає питання щодо справедливого розподілу премії за економію витрат між учасниками даного заходу. На рівні бригад, в умовах використання форми оплати праці за кінцевим результатом, воно розв'язується цілком природно. Загальний заробіток за певної форми оплати праці розподіляється між членами колективу (бри­гади) згідно із відпрацьованим часом і коефіцієнтом трудової участі (КТУ). Оскільки премія за зниження витрат є складовою загального заробітку колективу бригади, відбувається відповід­ний розподіл її між членами бригади — учасниками заходу з економії ресурсів. Зрозуміло, що можуть бути використані й інші методики розподілу премії за економію витрат між членами бри­гади. Але всі вони обов'язково мають враховувати внесок кожно­го працівника в її здійснення. Те ж саме стосується й підходів до розподілу премії за економію витрат в інших організаційних лан­ках підприємства.