Общая схема учета затрат на производство.

Основными целями бухгалтерского учета затрат на производство являются:

∙ сбор, обобщение и систематизация информации об общей величине затрат, произведенных организацией в связи с изготовлением продукции и управлением организацией;

∙ исчисление фактической производственной себестоимости выпущенной из производства готовой продукции.

В связи с решаемыми задачами применимая схема бухгалтерского учета затрат на производство базируется на классификации затрат по способу их включения в себестоимость конкретного вида продукции, т.е. разделении затрат на прямые и косвенные.

Следует иметь в виду, что существует разница между понятиями «затраты на производство продукции» и «себестоимость готовой продукции». Под затратами на производство продукции понимается общая величина потребленных организацией в течение отчетного периода всех видов ресурсов (материальных, трудовых и иных), необходимых для изготовления продукции, в стоимостном выражении.

Достаточно часто в зависимости от характера и организации процессов производства не все изготавливаемые в течение отчетного периода изделия проводят полный технологический цикл обработки в рамках одного отчетного периода. Изготовление части изделий может быть начато в одном отчетном периоде, а закончено – в другом. Следовательно, не все потребленные в связи с изготовлением готовой продукции в течение отчетного периода ресурсы будут включены в себестоимость готовой продукции, выпущенной в течение отчетного периода; часть из них будет связана с изготовлением изделий, не завершенных производством на конец отчетного периода. Таким образом, в себестоимость готовой продукции включается только часть затрат, которая связана с изготовлением фактически выпущенной готовой продукции, другая часть отражается как запасы незавершенного производства.

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, определяется организацией самостоятельно, исходя из их экономической сущности и связи с процессом производства продукции.

Процесс производства представляет собой одновременно и процесс потребления средств труда, предметов труда и живого труда, и процесс создания нового продукта. Следовательно, отразить в учете процесс производства – значит отразить как процесс создания и выпуска готовой продукции, так и процесс производственного потребления элементов производства и труда.

Наиболее применимыми счетам учета затрат на производство являются:

∙ счет 20 «Основное производство»;

∙ счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

∙ счет 26 «Общехозяйственные расходы».

Все счета учета затрат на производство являются активными. Но при этом из перечисленных счетов только счет 20 «Основное производство» является балансовым и может иметь дебетовое сальдо на отчетную дату. Счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» являются собирательно-распредели-тельными и не имеют сальдо на отчетную дату. Они предназначены для сбора информации обобщающей величине произведенных в течение отчетного периода косвенных затрат.

Рассмотрим особенности общей схемы учета затрат на производство, обусловливающие необходимость применения такой системы счетов учета затрат.

Основным синтетическим счетом, на котором ведется учет затрат на производство готовой продукции, является активный счет 20 «Основное производство», имеющий следующую структуру:

Счет 20 «Основное производство»

По дебету счета 20 «Основное производство» отражается информация обо всех затратах организации на производство продукции, по кредиту – о фактической производственной себестоимости выпущенной из производства готовой продукции. Таким образом, сальдо этого счета будет характеризовать величину затрат организации на производство продукции, не прошедшей полный цикл технологической обработки в данной организации, т.е. объем незавершенного производства. Дебетовое сальдо счета 20 «Основное производства» отражается в разделе II «Оборотные активы» актива баланса по отдельной статье в составе запасов организации.

Как уже отмечалось, целью учета является не только сбор информации об общей величине затрат на производство, но и исчисление себестоимости производимой продукции. В связи с этим при изготовлении более одного вида продукции организация должна обеспечить реальный учет произведенных в отчетном периоде затрат по видам продукции. в этих целях в развитие синтетического счета 20 "Основное производство» открываются аналитические счета по видам производимой продукции.

Учитывая требование тождества данных синтетического и аналитического учета, в соответствии с которым каждая сумма, записанная по синтетическому счету, должна быть отражена на одном из открытых в его развитие аналитических счетов, очевидным становится тот факт, что в течение отчетного периода непосредственно в дебете счета 20 «Основное производство» могут отражаться только прямые затраты, связанные с производством конкретного вида продукции, так как в момент их отражения в дебете синтетического счета 20 «Основное производство» они одновременно могут быть отражены в дебете соответствующего аналитического счета, на котором собирается информация о затратах на производство соответствующего конкретного вида продукции.

Косвенные же затраты в момент их совершения не могут быть непосредственно соотнесены с производством определенного вида продукции и, соответственно, в течение отчетного периода не могут учитываться непосредственно в дебете счета 20 «Основное производство». В противном случае было бы нарушено одно из основополагающих требований о тождестве данных счетов синтетического и аналитического учета. Обусловлено это обстоятельством тем, что косвенные затраты связаны с производством более чем одного вида продукции, и их отнесение к конкретному виду продукции производится посредством распределения общей величины косвенных затрат между видами производимой продукции пропорционально базе, избранной организацией. Такая база распределения, как правило, может быть достоверно определена только в конце отчетного периода. Часто только в конце отчетного периода определяется и общая величина косвенных затрат, подлежащих распределению. Таким образом, в момент осуществления косвенных затрат в течение отчетного периода они не могут быть непосредственно отражены в дебете счета 20 «Основное производство», поскольку неизвестна их доля, которая должна быть отражена на конкретных аналитических счетах к счету 20 «Основное производство». Следовательно, в бухгалтерском учете в течение отчетного периода должны быть обеспечены обособленный сбор и накопление информации о косвенных затратах, осуществляемых в течение отчетного периода. В конце отчетного периода, когда будут определены общая величина косвенных затрат и база их распределения по видам продукции, эти затраты могут быть отражены в дебете счета 20 «Основное производство» и открытых в его развитие аналитических счетах в объеме распределенных величин.

Обособленный сбор и накопление информации о произведенных косвенных затратах осуществляется на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства, иные аналогичные по назначению расходы.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» - активный и имеет следующую структуру:

Счет 25 «Общепроизводственные расходы»

В течение отчетного периода дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» корреспондирует с кредитом счетов учета израсходованных на общепроизводственные нужды ресурсов, например, израсходованных производственных запасов (счет 10 «Материалы»), расчетов с работниками по оплате труда (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»), амортизационных отчислений (счет 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов») и др.

В конце каждого месяца расходы, учтенные ха отчетный месяц по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы», в полном объеме списываются с кредита счета 25 «Общепроизводственные расходы» в дебет счета 20 «Основное производство».

На отчетную дату счет 25 «Общепроизводственные расходы» никогда не имеет сальдо, так как не является балансовым счетом.

Для учета косвенных расходов, связанных с управлением организацией, предназначен активный счет 26 «Общехозяйственные расходы», имеющий следующую структуру:

Счет 26 «Общехозяйственные расходы»

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг; иные аналогичные по назначению управленческие расходы.

В течение отчетного месяца общехозяйственные расходы отражаются в дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета потребленных производственных запасов (счет 10 «Материалы»), расчетов с работниками по оплате труда (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»), расчетов с другими организациями (лицами) (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), расчетов с подотчетными лицами (счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»), амортизационных отчислений (счета 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов») и др.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» является собирательно-распределитель-ным и не может иметь сальдо на отчетную дату. В связи с этим в конце каждого месяца общехозяйственные расходы, учтенные в дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы», списываются в полном объеме с кредита этого счета в корреспонденции со счетами, определенными учетной политикой организации. В настоящее время возможно применение двух вариантов корреспондирующих счетов, отражающих разные подходы к интерпретации характера участия управленческих расходов в производственной деятельности организации:

∙ при 1-м варианте – общехозяйственные расходы аналогично общепроизводственным расходам списываются в дебет счета 20 «Основное производство» с включением определенной расчетным путем доли общехозяйственных расходов в фактические затраты на производство продукции;

∙ при 2-м варианте – общехозяйственные расходы в полном объеме в качестве условно-постоянных списываются в дебет счета 90 «Продажи» без распределения на себестоимость конкретных видов продукции.

При использовании 1-го варианта списания управленческих расходов на основании данных, учтенных на счете 20 «Основное производство», формируется фактическая производственная себестоимость готовой продукции; при использовании 2-го варианта списания – сокращенная фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

Таким образом, учет затрат на производство может быть разделен на следующие этапы:

Первый этап. В течение отчетного периода (месяца):

∙ прямые затраты на производство отражаются непосредственно на дебете счета 20 «Основное производство» и открытых в его развитие аналитических счетов;

∙ косвенные затраты в зависимости от их назначения предварительно отражаются в дебете счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Второй этап. По истечении отчетного периода (месяца) косвенные расходы по заранее установленному способу распределяются между отдельными видами продукции и списываются с кредита счетов учета косвенных расходов в следующем порядке:

∙ общепроизводственные расходы в полном объеме списываются в дебет счета 20 «Основное производство» и открытых в его развитие аналитических счетов по видам производимой продукции;

∙ общехозяйственные расходы в полном объеме списываются либо в дебет счета 20 «Основное производство» и открытых в его развитие аналитических счетов по видам производимой продукции в определенной расчетным путем доле, либо в дебет счета 90 «Продажи» в качестве условно-постоянных расходов отчетного периода, не связанных с производством конкретных видов готовой продукции и потому не включаемых в себестоимость их производства.

Третий этап. На основании затрат учтенных в дебете счета 20 «Основное производство» и открытых в его развитие аналитических счетов, определяется фактическая производственная себестоимость готовой продукции, которая списывается с кредита счета 20 «Основное производство».

Часть затрат, относящихся к изделиям, не законченным обработкой, образует себестоимость незавершенного производства, отражаемого как дебетовое сальдо по счету 20 «Основное производство».

Распределение расходов, отраженных в дебете счета 20 «Основное производство», между себестоимостью выпущенной продукции в течение отчетного периода готовой продукции и запасами незавершенного производства, осуществляется следующим образом.

Во-первых, определяется объем незавершенного производства и производится его оценка одним из следующих способов:

∙ по фактической себестоимости;

∙ по нормативной себестоимости;

∙ по прямым статьям затрат;

∙ по статьям прямых материальных затрат.

Во-вторых, рассчитывается фактическая себестоимость готовой продукции по следующей формуле:

,

где S^п.п – фактическая производственная себестоимость выпущенной за отчетный период готовой продукции;

S^z_н.п,к.п – остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода (сальдо входящее и исходящее по счету 20 «Основное производство»);

S – затраты на производство за отчетный период (дебетовый оборот оп счету 20 «Основное производство»);

О – стоимость возвратных отходов производства.

Резюмируя изложенное, проиллюстрируем общую схему учета затрат на условном примере.

Пример 9.1. Организация производит два вида готовой продукции – изделие А и изделие Б. В течение отчетного месяца были осуществлены следующие расходы по обычным видам деятельности:

∙ прямые материальные затраты по производство изделия А – 600 руб.;

∙ прямые материальные затраты на производство изделия Б – 300 руб.;

∙ основная заработная плата рабочих, производящих изделие А – 200 руб.;

∙ основная заработная плата рабочих, производящих изделие Б – 100 руб.;

∙ амортизация производственных помещений – 150 руб.;

∙ заработная плата управленческого персонала – 300 руб.;

∙ запасы незавершенного производства изделий А и Б на начало периода - отсутствуют.

В течение отчетного периода было произведено 10 ед. изделия А и 9 ед. изделия Б. При этом на конец отчетного периода в запасах незавершенного производства числилась 1 ед. изделия Б.

В соответствии с принятой в организации учетной политикой:

∙ общепроизводственные расходы распределяются по видам производимой продукции пропорционально прямым затратам;

∙ общехозяйственные расходы списываются в качестве условно-постоянных и в себестоимость производимой продукции не включаются;

∙ оценка незавершенного производства осуществляется по прямым статьям затрат.

Применительно к условиям примера учет затрат на производство и исчисление себестоимости выпущенной готовой продукции будут производиться следующим образом.

1-й этап. В течение отчетного месяца произведенные затраты отражаются на счетах бухгалтерского учета:

2-й этап. В конце отчетного месяца общепроизводственные расходы распределяются между отдельными видами продукции пропорционально прямым расходам:

В соответствии с учетной политикой организации распределение общехозяйственных расходов между отдельными видами продукции не производится.

По окончании расчетов по распределению косвенных затрат их списание отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

3-й этап. В конце отчетного месяца исчислена фактическая производственная себестоимость выпущенной в отчетном периоде готовой продукции:

1) исчисление себестоимости выпущенной готовой продукции А:

∙ незавершенное производство на начало периода – отсутствует;

∙ затраты на производство за период – 900 руб.;

∙ незавершенное производство на конец периода – отсутствует;

∙ возвратные отходы – отсутствуют.

Себестоимость готовой продукции А:

0 + 900 – 0 = 900 (руб.);

2) исчисление себестоимости выпущенной готовой продукции Б:

∙ незавершенное производство на начало периода – отсутствует;

∙ затраты на производство за период – 450 руб.;

∙ незавершенное производство на конец периода – 1 ед. изделия Б;

∙ возвратные отходы – отсутствуют.

Для расчета себестоимости выпущенной готовой продукции Б необходимо определить оценку 1 ед. изделия Б, незавершенной производством. В связи с тем, что в соответствии с учетной политикой оценка незавершенного производства производится по фактической производственной себестоимости, при оценке незавершенного производства должна быть учтена соответствующая доля всех произведенных затрат. Допуская отсутствие существенных различий в степени готовности выпущенной готовой продукции Б и 1 ед. изделия Б, незавершенной производством, можно произвести следующий расчет оценки незавершенного производства:

2 LnhtbFBLBQYAAAAABAAEAPMAAABOBwAAAAA= ">

Следовательно, себестоимость готовой продукции Б:

0 + 450 – 45 – 0 = 405 (руб.)

Выпуск готовой продукции из производства будет отражен по кредиту счета 20 «Основное производство» и открытых в его развитие соответствующих аналитических счетов.

Описание операции можно в обобщенном виде схематично представить с использованием Т-счетов.