Тема 8. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

Налоговый контроль — это установленная нормативными актами совокупность приемов и способов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и налогового производства. Налоговый контроль включает в себя:

• наблюдение за подконтрольными объектами;
• прогнозирование, планирование, учет и анализ тенденций в налоговой сфере;
• принятие мер по предотвращению и пресечению налоговых нарушений;
• выявление виновных и привлечение их к ответственности.

Различают государственный контроль, осуществляемый государственными органами, и негосударственный, проводимый аудиторскими фирмами, внутренними службами предприятий.

Формами проведения государственного налогового контроля должностными лицами налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов в пределах своей компетенции являются:

• налоговые проверки;
• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
• проверка данных учета и отчетности;
• осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода и др.

Виды налогового контроля можно рассматривать по различным основаниям.

Оперативный контроль — проверка в пределах отчетного периода по окончании контролируемой операции. Информационными источниками являются плановые, оперативно-технические, бухгалтерские и статистические данные.

Периодический контроль — проверка по итогам определенного отчетного периода с целью установления соблюдения требований налогового законодательства, своевременной и полной уплаты налогов, а также вскрытия нарушений и принятия мер к их устранению. Информационные источники: данные планов, смет, первичных документов, учетных регистров и другие сведения.

Документальный контроль — проверка соответствия проверяемого объекта установленным нормативам на основании первичных и производных документов.

Фактический контроль — проверка, при которой состояние проверяемого объекта выявляется на основании осмотра, обмера, пересчета, контрольной закупки и т. д.

Внутренний аудит — первичный контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и финансовых служб предприятия. Он предусматривает обеспечение достоверности учета налогооблагаемых объектов и уплаченных в бюджет налоговых платежей, а также качества составления налоговых расчетов и отчетов.

Внешний аудит — негосударственный налоговый контроль со стороны специализированных фирм или аудиторов, получивших на это соответствующее разрешение — лицензию Минфина России. Аудиторские фирмы в ряде случаев несут ответственность перед предприятиями за неправильное исчисление налогов, если это будет позже установлено проверкой налоговых инспекций.

Одним из способов обеспечения налогового контроля является постановка на учет в налоговых органах физических и юридических лиц, а также их имущества, являющегося объектом налогообложения. Порядок и условия постановки на учет в налоговых органах определены ст. Кодекса: 83, 84, 85 и 86.

Организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно:

• по месту нахождения организации,³⁴ месту нахождения ее обособленных подразделений;
• месту жительства физического лица;
• по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств.

Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, связанных с возникновением обязанности по уплате налогов и сборов. Порядок постановки на учет устанавливается Правительством РФ.При этом используются сведения, содержащиеся в едином государственном реестре юридических лиц и едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Постановка и снятие с учета физического лица по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых уполномоченными органами, поименованными в ст. 85 Кодекса.

Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, а также на всей территории РФ идентификационный номер налогоплательщика(ИНН). Во всех документах и отчетах, фигурирующих во взаимоотношениях налогоплательщика с налоговым органом, должен быть указан ИНН.

Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено Кодексом.

Обязанности по контролю за налогоплательщиками возлагаются также:

• на государственные органы, осуществляющие различные виды регистрации. Они должны сообщать в налоговую инспекцию о регистрации или прекращении деятельности налогоплательщика в течение 5 - 10 дней после свершившегося факта;
• на банки, которые должны: открывать счета субъектам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; сообщать об открытии или закрытии счета в налоговый орган в пятидневный срок после свершившегося факта; выдавать налоговому органу справки по операциям и счетам организаций и граждан в течение пяти дней после мотивированного запроса.

С начала 2000 г. был введен налоговый контроль за расходами физического лица. Цель такого контроля — установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам. Однако в связи с тем, что механизм налогового контроля оказался неэффективным и фактически не действовал, этот вид контроля был отмен с начала 2004 г.

Согласно действующему законодательству налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в форме:

• налоговых проверок;
• получения объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (ст. 82 Кодекса).

Субъекты налоговых проверок — министерства, ведомства, государственные учреждения и организации; коммерческие предприятия и организации; совместные предприятия; негосударственные и некоммерческие учреждения и организации; граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Объекты налоговых проверок — регистры бухгалтерского и налогового учета, планы, сметы, договоры, приказы, деловая переписка и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Правила истребования документов при проведении налоговой проверки (в ред. закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Налоговым органом могут быть запрошены у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения соответствующего требования. Эти документы передаются в виде копий, заверенных подписью руководителя и печатью организации. Документы представляются в течение 10 дней со дня вручения требования. Отказ от их представления признается налоговым правонарушением.

Инспектор налогового органа, проводящий проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, документы и информацию относительно деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. Истребование документов (информации) может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Виды налоговых проверок. В первую очередь в зависимости от формы проведения различают камеральные и выездные налоговые проверки. Проверки могут носить плановый или внеплановый характер, предусматривать встречный контроль или проводиться без такового.

• Камеральная налоговая проверка —форма налоговой проверки, не предусматривающая выхода сотрудников налоговых инспекций непосредственно на объекты. Проверка осуществляется в налоговом органе на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов, имеющихся у налоговой службы. Она проводится уполномоченными должностными лицами в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Срок проведения камеральной налоговой проверки ограничен тремя месяцами со дня представления налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. При проведении контроля налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

С 1 января 2007 г. круг документов, которые может потребовать налоговая служба у организации в рамках проверки ее отчетности, ограничен. Дополнительные сведения и документы должны быть представлены лишь в установленных Кодексом случаях. В частности, это документы, подтверждающие право налогоплательщика на налоговые льготы, а также обосновывающие правомерность налоговых вычетов по НДС.

В ходе камеральной проверки о выявленных ошибках в заполнении документов или противоречивых сведениях, содержащихся в представленных документах, сообщают налогоплательщику с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Если проверкой выявлены суммы доплат по налогам, то налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. По результатам камеральной проверки и анализа бухгалтерской отчетности в налоговом органе составляется акт, согласно которому может быть выявлена необходимость проведения последующей документальной проверки.

Выездная налоговая проверка —форма налоговой проверки, осуществляемой уполномоченными должностными лицами налоговых органов непосредственно на предприятиях и в организациях. Основанием для ее проведения является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Предмет проверки – правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

С 1 января 2007 г. изменяется порядок проведения проверок на территории налогоплательщика. Ниже в соответствии со ст. 89 Кодекса (в ред. закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) приведены основные законодательные установления о выездной проверке

Общие положения. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Нельзя проводить две и более проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Как правило, запрещается в отношении одного налогоплательщика проводить более двух проверок в течение календарного года.

Выездная налоговая проверка охватывает период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении.

Сроки проведения. Установлена продолжительность проверки — не более двух месяцев. По определенным основаниям этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев.

Срок выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. По некоторым основаниям (истребование документов, проведение экспертиз, перевод на русский язык документов) возможно приостановление проверки, но не более шести месяцев.

Проверка структурных подразделений. В рамках выездной налоговой проверки допускается обследование деятельности филиалов и представительств налогоплательщика. Также налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную проверку этих подразделений по правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов. В этом случае срок проверки – не более одного месяца.

Повторная проверка. Законодательством допускается повторная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Она может проводиться: 1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля деятельности ранее проверяющего органа; 2) тем же налоговым органом на основании решения его руководителя - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Справка о проведенной проверке. В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку, и вручить ее налогоплательщику. В случае уклонения от получения справки она направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Методика выездной налоговой проверки. Заранее, до начала проверки, вырабатывается конкретная концепции (цель) предстоящей проверки.

С учетом ряда факторов (вид предприятия, характер его деятельности, данные материалов предыдущей проверки, наличие сигналов о нарушении налогового законодательства и др.), а также на основе выработанной концепции создается и утверждается программа проведения документальной проверки.

Обычно при документальной проверке проверяют правильность: а) отражения в учете различного вида доходов и расходов; б) исчисления налоговых платежей (НДС, акцизы, налог на имущество организаций и т. д.); в) пользования льготами по всем проверяемым налогам; г) определения налогооблагаемой прибыли и составления расчета по налогу на прибыль. Кроме того, выявляется верность исчисления и полнота перечисления в бюджеты различных уровней доходов от приватизации, дивидендов по принадлежащим государству акциям, арендной платы от сдачи в аренду государственной собственности.

В ходе проверки уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить не только инвентаризацию имущества, осмотр (обследование) помещений и территорий, но и проводить изъятие документов у налогоплательщика, экспертизу. Для изъятия документов необходимо наличие у проверяющих лиц достаточных на то оснований.

Экспертиза проводится в случае, если для решения вопросов требуются специальные познания в науке, технике, искусстве. Она назначается постановлением должностного лица налогового органа. Эксперт дает заключение от своего имени в письменной форме.

Привлечение свидетелей, которым могут быть известны те или иные обстоятельства, важные для осуществления налогового контроля, также возможно. Кроме того, в ходе проверки могут быть использованы специалисты, переводчики, понятые для совершения ими процессуальных действий (осмотр помещений, выемка документов и т. д.).

Достоверность фактов хозяйственной жизни предприятия устанавливается двояко: 1) путем формальной и арифметической проверки, когда проверяющие не только удостоверяются в правильности заполнения всех реквизитов документов, но и определяют правильность подсчетов в них; 2) путем сверки учетных данных предприятия с соответствующими учетными данными предприятия-контрагента.

Так, относительно второй из этих возможностей установления достоверных сведений в ст. 93.1 Кодекса сказано: «Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию)».

При проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Общие требования, предъявляемые к данному виду документа, приведены в ст. 99 Кодекса.

В случае выявления нарушений в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа составляется акт по установленной форме в течение 10 дней после ее окончания (ст. 100 Кодекса, в ред. закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Результаты выездной налоговой проверки также оформляются актомне позднее двух месяцев после составления справки и на основании ее данных (ст. 100 Кодекса). Форма и требования к составлению акта устанавливаются налоговыми службами.

В акте налоговой проверки указываются, в частности: документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, если они имели место; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений; ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие соответствующую ответственность.

Акт должен быть подписан сторонами. В случае отказа налогоплательщика от подписи проверяющим инспектором в акте делается соответствующая отметка.³⁵

Акт налоговой проверки передается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (под расписку, пересылается по почте заказным письмом).

Если налогоплательщик не согласен с положениями акта налоговой проверки, то он должен в течение 15 дней со дня получения акта представить в налоговый орган письменное объяснение (разъяснить мотивы отказа подписать акт; дать возражения по акту в целом или по отдельным его частям; приложить необходимые с его точки зрения документы).

Материалы проверки рассматриваются руководителем налогового органа или его заместителем. Налогоплательщик заранее извещается о времени и месте рассмотрения материалов проверки. В случае неявки проверяемого производство по делу не приостанавливается.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки выносится решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении. Копия его вручается лицу (представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения. По выявленным нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, составляется протокол об административном правонарушении (ст. 101 Кодекса, в ред. закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

В соответствии со ст. 101.3 Кодекса решение о привлечении к ответственности подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение решения к исполнению возлагается на налоговый орган. На основании решения, вступившего в силу, лицу направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа.

Защита прав налогоплательщиков —допустимые законодательством способы оспаривания неправомерных действий (решений) или бездействия налоговых органов по поводу установления, введения в действие и взимания налогов.

В российском законодательстве обозначены два способа защиты прав налогоплательщиков: 1) административный; 2) судебный.

Административное обжалованиененормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц предусматривает подачу жалобы соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Порядок административной защиты регулируется ст. 138–141 Кодекса.

Этот способ защиты прав предусматривает подачу налогоплательщиком жалобы в письменной форме в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. До принятия решения по этой жалобе ее можно отозвать на основании письменного заявления налогоплательщика (ст. 139 НК).

Срок рассмотрения жалобы — не позднее одного месяца со дня ее получения. По итогам рассмотрения жалобы решение налогового органа (должностного лица) принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме налогоплательщику или иному обязанному лицу, подавшему жалобу (ст. 140 Кодекса).

Преимущества административного способа — относительная простота процедуры обращения, быстрое рассмотрение жалобы, отсутствие пошлины, возможность уяснить точку зрения налогового органа по существу дела.

Основной недостаток административной защиты заключается в том, что вышестоящий налоговый орган зачастую предпочитает защищать свои ведомственные интересы, глубоко не вникая в существо разногласий.

Установленный административный порядок рассмотрения не лишает права лица обжаловать акты ненормативного характера, действия и бездействия налоговых органов и их должностных лиц в судебном порядке. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (п. 1 ст. 138 Кодекса), а также не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия (ст. 141 Кодекса).

Судебный способ защитыпредусматривает подачу жалобы (искового заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц и судебное разрешение разногласий в порядке, установленном гражданским и арбитражным процессуальным законодательством, иными федеральными законами.

Право налогоплательщиков на судебное разбирательство возникших разногласий закреплено в ст. 137– 138 Кодекса. В самых общих чертах порядок судебной защиты прав налогоплательщика следующий:

• определение подведомственности ведения дел;
• разграничение компетенции по рассмотрению споров (виды исков);
• исполнение решения суда;
• обжалование решения в вышестоящих судебных инстанциях.

Споры юридических лиц и граждан-предпринимателей подведомственны арбитражным судам, а споры физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, — судам общей юрисдикции.

Налогоплательщик может обратиться в суд и предъявить следующие виды исков: о признании недействительным ненормативного акта налогового органа; о признании недействительным нормативного акта налогового органа; о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа; о признании поручения не подлежащим исполнению; о возврате из бюджета уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов; о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов.

Кратко дадим характеристику двух видов исков, часто встречающихся в практической деятельности хозяйствующих субъектов.

1. Иск о признании недействительным решения налогового органа (или другого ненормативного акта налогового органа).

• Предмет обжалования по данному иску — решение налогового органа о взыскании недоимки, пеней и штрафов, принятое по результатам налоговой проверки.

По новым правилам в 2007 г. штрафы взыскиваются во внесудебном порядке. Организациям, не согласным с наложением санкций, придется сначала уплатить штраф и затем доказывать свою правоту в суде. Правда, новации предусматривают десятидневную отсрочку вступления в силу решения о штрафе, чтобы налогоплательщик мог обжаловать его в вышестоящем налоговом органе; и только после того, как решение вступит в силу, можно искать защиту в суде. А пока подается иск, налоговые органы смогут во внесудебном порядке списать с организации штраф.

2. Иск о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов — следует учитывать, что принятие убытков и порядок их возмещения регулируются гражданским законодательством.

Как вытекает из ст. 15 ГК РФ убытки могут быть двух видов: прямые и в виде упущенной выгоды. Требование о возмещении убытков должно подтверждаться надлежащими доказательствами. Иногда действия налоговых органов влекут за собой не только возмещение должником причиненных убытков, но и уплату им штрафов и пени. Основанием для этого может служить нарушение должником обязательств, например по договору налогового кредита.

Преимущества судебного разрешения конфликтов проявляются в четкой определенности всех стадий судопроизводства процессуальным законодательством и относительной объективности рассмотрения спора. Кроме того, имеется возможность по некоторым видам исков запретить налоговому органу списывать недоимку и пени до решения вопроса по существу, а также получить исполнительный лист для принудительного исполнения решения суда. ³⁶

К недостатку судебной защиты можно отнести достаточно высокие затраты на адвоката и судебные издержки.

Особый способ судебной защиты прав налогоплательщика — обращение в Конституционный Суд РФ. Подобное обращение возможно лишь после предварительного обращения в суд общей юрисдикции или арбитражный суд.