Тема 7. НАЛОГОВОЕ ПРОИЗВОДСТВО

Юридической обязанностью налогоплательщика является уплата налогов. Мера поведения обязанного лица по уплате налогов определена с момента выявления размера обязательств до реального внесения платежа в бюджет или внебюджетный фонд.

В системе налоговых отношений существует отдельная подсистема — налоговое производство. Это установленная законодательством совокупность способов, средств, технических приемов, методов и методик, с помощью которых налогоплательщик исполняет свою обязанность и которые определяют порядок исполнения юридических обязательств субъектов налоговых отношений.

Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов определены ст. 38–79 Кодекса, а предметом регулирования ст. 80–81 является налоговая отчетность.

Следовательно, налоговое производство рассматривается в первую очередь как налогово-правовое определение. Однако данное понятие можно воспринимать и как категорию административно-правового регулирования налогового правоотношения. Поэтому предметом изучения являются не только элементы налога (объект, льготы и т. д.), но и полномочия налоговых администраций определять объект, предоставлять льготы и т. д.

В целом налоговое производство делится на две крупные подсистемы: исчисление налогов и уплата налогов.

В качестве дополнительного, но крайне важного компонента можно выделить информационное обеспечение и документирование исполнения налогового обязательства. Основу этих обеспечивающих подсистем составляют бухгалтерский и налоговый учет в подсистеме исчисления налога.

Это связано с тем, что по мере развития российской налоговой системы только данных бухгалтерского учета стало недостаточно. Кроме того, составы налогоплательщиков и субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет, не совпадали. Этим объясняется появление в российском законодательстве сначала словосочетания «для целей налогообложения», а затем и признание системы налогового учета.

Таким образом, в настоящее время принципиально важным является официальное признание налогового учета, при котором показатели, связанные с исчислением облагаемой базы, формируются по особым правилам и без участия ряда показателей системного бухгалтерского учета. А это создает значительные трудности в работе специалистов, осуществляющих исчисление и уплату налогов.

Взаимодействие бухгалтерского учета и налогообложения характеризуется следующим:

• налоговые показатели формируются и исчисляются только посредством данных бухгалтерского учета;
• налоговые показатели формируются и исчисляются посредством данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения;
• показатели, связанные с исчислением облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, формируются на основе данных налогового учета.

В рамках последних двух положений можно выделить несколько особых приемов и способов:

Установление специальных учетно-налоговых показателей базируется на данных бухгалтерского учета, но используется лишь для целей налогообложения. Например, используется такой учетно-налоговый показатель, как валовая прибыль.

Расчет специальной налоговой себестоимости представляет собой установление особого правила формирования учетно-налогового показателя, отличного от учетной методики. Так, для целей налогообложения произведенные предприятием затраты корректируют с учетом установленных лимитов, норм и нормативов.

Определение метода формирования налогооблагаемой базы необходимо для правильного выявления момента возникновения налогового обязательства. Напомним, что существуют два метода формирования налоговой базы: кассовый (присвоения) и накопительный, (начислений).

Установление налогового дисконта — это поправка, на которую в целях налогообложения налогоплательщик увеличивает свои доходы. Примером является специальный расчет налогооблагаемой базы по НДС.

Определение налогового периода по каждому виду налогов имеет принципиальное значение для налогооблагаемой базы и играет большую роль при использовании санкций за налоговые правонарушения. В рамках одного налогового периода исчисление налога возможно по некумулятивной системе или по кумулятивной системе (нарастающим итогом).

Введение специальной налоговой документации — технический прием налогового учета. В ее состав с 1 января 2002 г. введены первичные документы налогового учета.

Особое место в составе налоговой документации отведено налоговой декларации, которая представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов. Общий порядок представления деклараций и правила внесения в них дополнений и изменений определены ст. 80–81 Кодекса.

В ходе реформирования российской налоговой системы с 1 января 2002 г. официально введен налоговый учет, являющийся основой по исчислению налога на прибыль организаций. Такой вид учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности норм и правил налогового учета, изложенных в ст. 313–333 Кодекса, и охватывает первичные документы, аналитические регистры, расчет налоговой базы.

Кратко охарактеризуем общие положения налогового учета.

Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов. Его назначение — обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.

Налогоплательщики производят расчет налоговой базы на основе данных налогового учета, если предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе восполнить недостающие данные дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Более того, налоговые и иные органы не могут устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 Кодекса).

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, которая должна быть утверждена соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 Кодекса).

Решение о внесении поправок в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

В 2003 г. был введен стандарт с той целью, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли понять и оценить расхождения между суммами налога на прибыль, исчисленными по различным предписаниям системного и внесистемного учета, т. е. по правилам бухгалтерского учета и по налоговому законодательству. Таким образом, можно считать, что в 2002–2003 гг. произошло изменение правил ведения финансового и налогового учета и, как следствие — содержательной стороны информационного обеспечения налогового производства.

Исчисление налога — совокупность действий по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет или внебюджетный фонд.

Как упоминалось, обязанность по исчислению налога возлагается на налогоплательщика, налоговые органы или налоговых агентов. В зависимости от этого выделяют налоги окладные, исчисляемые налоговым органом, и налоги неокладные, исчисляемые прочими субъектами.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 Кодекса). Подробные сведения о существенных элементах налога, которые дополняют и углубляют порядок исчисления налога, были приведены в гл. 3.

Кроме особенностей, связанных с исчислением налога по правилам налогового учета, имеются и другие моменты, которые необходимо учитывать в практической работе. Кратко охарактеризуем их.

1. Необходимо разграничивать понятия объект и предмет налогообложения. Четкое нормативное определение объекта конкретного налога позволяет избежать многозначности при толковании налоговых норм.

2. При определении объекта налогообложения как юридического факта следует определить правила его ограничения:

• по субъекту (объект по НДС может возникнуть как у предприятий, так и у предпринимателей, однако при определенных условиях они не являются плательщиками данного налога);
• по территории (например, НДС не облагается продукция морского промысла, добытая в Мировом океане);
• по конструкции, когда родственные показатели разделяются на два налога либо один показатель выводится из-под налогообложения.

Исчисление налога осуществляется путем оценки предмета налога. Для этого выбирают масштаб налога и единицу налога.

3. Необходимо правильно определить налоговую базу. Общие вопросы исчисления налоговой базы и налоговой ставки регулируются ст. 53 и 54 Кодекса.

Правильное определение момента возникновения налогового обязательства обусловлено использованием кассового или накопительного метода формирования налоговой базы. Основной способ формирования размера налогооблагаемой базы — прямой. В соответствии с ним определяются документально подтвержденные показатели налогоплательщика. Однако в России используется также косвенный способ, или расчет по аналогии.

4. Следует учитывать, что налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Кодексом, налоговые ставки по региональным налогам — законами субъектов РФ в пределах, установленных Кодексом. Кроме того, есть общие, повышенные и пониженные ставки.

5. Определение понятия налоговые льготы, а также порядок их применения к федеральным, региональным и местным налогам и сборам являются предметом ст. 56 Кодекса. Принципиальное положение этой статьи, на котором следует акцентировать внимание, — это закрепление за законодательными органами власти и представительными органами местного самоуправления исключительного права в части установления льгот. Ни исполнительные, ни судебные ветви власти таким правом не обладают.

Важное значение для исчисления налогов и применения ответственности имеет определение характера налоговых льгот, в частности прав и обязанностей налогоплательщика. Чтобы получить льготу, налогоплательщик должен обосновать свое право на нее. При отсутствии всех необходимых документов льготы не предоставляются. Запрещается предоставление льгот, носящих индивидуальный характер.

Следует иметь в виду, что льготы предоставляются в различных формах. К ним относятся: освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц; изъятие из базы определенных частей объекта налога; установление необлагаемого минимума; вычет из базы определенных сумм, часто — расходов налогоплательщика; понижение ставок; вычет из налогового оклада; возврат ранее уплаченного налога; отсрочка и рассрочка уплаты налога. Как правило, полноценное использование льгот снижает налоговое бремя субъекта.

6. Расчет суммы налога связан с определением налогового периода. При этом даже факт переплаты налога в последующие налогооблагаемые периоды не снимает ответственности налогоплательщика за те периоды, в которых допущены нарушения. Надо учитывать, что исчисление налога осуществляют по кумулятивной (нарастающим итогом) или некумулятивной системе.

7. Исчисление налога может проводиться и разными методами. Так, в отношении подоходного налога могут применяться две системы расчета: 1) глобальная, или германская, — исчисление и взимание налога осуществляется с совокупного дохода независимо от источника дохода налогоплательщика; 2) шедулярная, или английская, — предусматривает разделение дохода на его составные части (шедулы) в зависимости от источника дохода и каждая часть облагается по отдельности.

8. Надо постоянно иметь в виду, что сумма налогового обязательства фиксируется в налоговой документации, за непредставление или несвоевременное представление которой в налоговый орган предусмотрены штрафные санкции.

Уплата налога — совокупность действий налогоплательщика или иного субъекта по фактическому внесению суммы налога в бюджет или внебюджетный фонд. Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии со ст. 58 Кодекса применительно к каждому налогу.

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном российским законодательством о налогах и сборах. На обязанное лицо возлагается представление в налоговый орган налоговой декларации и других необходимых документов. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.

Источник налога — резерв, за счет которого налогоплательщик уплачивает налог. С экономических позиций в этом качестве выступает доход или капитал. Конкретными источниками налогов были определены: для НДС — добавленная стоимость; для таможенной пошлины — выручка; для земельного налога — себестоимость; для налога на рекламу, налога на имущество предприятий, сбора за уборку территорий и некоторых других — финансовый результат; для налога на прибыль и большинства местных налогов — соответственно налогооблагаемая прибыль и чистая прибыль предприятия; для налога на доходы физических лиц — доход.

Сроки уплаты налогов зависят от того, относятся налоги к срочным или к периодично-календарным. Согласно ст. 57 Кодекса, сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или исчислением периода времени (год, квартал, месяц, декада, неделя, дни), а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти.

С сроками уплаты платежей тесно связано понятие недоимки — суммы налога, не внесенного в бюджет по истечении установленных сроков уплаты. При уплате налога и сбора с нарушением срока налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени.

Применяется определенная очередность уплаты налогов, в соответствии с которой уплачивают: 1) поимущественные налоги; 2) местные налоги, относимые на финансовые результаты деятельности; 3) остальные налоги, вносимые за счет прибыли; 4) налог на прибыль.

Законодательство предусматривает уплату в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по их уплате признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты в более поздние сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени. Нарушение порядка исчисления и уплаты авансовых платежей не является основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. 58 Кодекса, в ред. закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Установлены авансовые платежи в отношении уплаты налога на прибыль организаций, единого социального налога и налога на доходы с предпринимателей.

Источник выплаты — лицо, фактически выплачивающее сумму налогового платежа другому лицу за счет средств налогоплательщика. Источник выплаты выступает в роли налогового агента.

Существуют следующие способы перечисления налоговых платежей налогоплательщиком: самостоятельная уплата; уплата налоговыми агентами; уплата с помощью налоговых оговорок.²⁹

Обязанность налогоплательщика уплатить налог прекращается в момент его уплаты. В соответствии со ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной в следующих случаях:

• с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
• с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;
• со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;
• со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;
• со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Следовательно, моментом уплаты считается день внесения денег в кассу, на почту или в кредитное учреждение или день списания банком платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет.

Существуют три способа выполнения обязательства: уплата налога в бюджет или внебюджетный фонд, взаимозачеты с бюджетом и налоговый зачет.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного характера. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации или налогового агента-организации. При этом взыскание налога производится с физического лица в судебном порядке, а с организаций, как правило, в бесспорном порядке (ст. 46–48 Кодекса).

При наличии у налогоплательщика или иного обязанного лица неисполненной обязанности по уплате налога к нему направляется Требование об уплате налога и сбора. Вопросы, касающиеся выставления этого требования (реквизиты, порядок, сроки направления), регулируются ст. 69–70 Кодекса.

В соответствии с Кодексом (ст. 73–77) способы обеспечения исполнения налоговых обязательствделятся на группы в зависимости от:

• изменения срока уплаты налога — залог имущества и поручительств);
• вида обеспечения исполнения обязанности в установленный законом срок — пени;
• способа обеспечения исполнения решения налоговых органов о взыскании налога или сбора — приостановление операций по счетам в банке и арест имущества.

Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм по налоговым платежам возможны лишь после исполнения налогоплательщиком своего налогового обязательства. Возврат излишне поступивших сумм возможен в случаях переплаты или не использования авансовых платежей, ошибки налогоплательщика в расчетах, реализации налоговой льготы и неправомерного взыскания налога, сбора и пени со стороны налогового органа.

Порядок возврата излишне уплаченной суммы определен ст. 78–79 Кодекса. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по данному или иным налогам либо возврату. Аналогичные правила применяются в отношении возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней. Специальный порядок установлен для конкретных налогов в соответствующих нормативных актах.

Указанные правила в отношении зачета или возврата распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.