Тема 4. МЕЖДУНАРОДНЫЕ ОТНОШЕНИЯ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ

В налоговом праве каждой страны, кроме национального законодательства, можно выделить отношения, в которых каким-либо образом участвует иностранный элемент. Под такие отношения подпадают все ситуации, имеющие место на территории данной страны, но в которых либо объект налогообложения, либо налогоплательщик являются иностранными, а также действия национальных лиц на территории других стран.¹⁵

Во многих государствах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для работающих за границей резидентов и действующих в данном государстве иностранных лиц. И хотя налоговые системы в разных странах неодинаковы, между ними необходимо сходство и взаимосвязь.

Страна может потребовать, чтобы весь доход, получаемый налогоплательщиком, подлежал налогообложению вследствие его юридической связи с этой страной (юрисдикция на основании гражданства). Помимо этого налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей получение дохода (юрисдикция на основании территориальности). Именно поэтому возникает возможность двойного налогообложения.

Основные цели международного сотрудничества в налоговой сфере — устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков. Однако не менее важными являются и другие цели:

• гармонизация налоговых систем и налоговой политики;
• унификация фискальной политики и налогового законодательства;
• разрешение проблем двойного налогообложения;
• предотвращение уклонения от налогообложения;
• избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов;
• гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.

Международная экономическая интеграция обусловила тенденции гармонизации налоговой политики и национального налогового права в зарубежных странах.Гармонизация — это процесс приведения к соответствию и взаимной соразмерности налоговых систем различных государств.

Положение об унификации налогового законодательства членов ЕЭС (Великобритания, Италия, Франция, ФРГ, Испания и др.) было зафиксировано в Римском договоре в 1957 г. В процессе формирования единого рынка эти страны сначала ориентировались на унификацию фискальной политики (в рамках таможенного союза), затем перешли к разрешению проблем двойного налогообложения, предотвращению уклонений от налогообложения и ликвидации условий по налоговой дискриминации.

В ходе согласования налогового законодательства стран-участников Европейского Союза (ЕС) была проведена обязательная и постепенная унификация взимания косвенных налогов. Некоторые акцизы отменили вообще (на чай, соль, сахар), другие косвенные налоги стали взимать по единым ставкам. Возникла идея постепенного перехода от проведения общей налоговой политики к созданию территории с единым налоговым режимом. В конце 2003 г. была начата кампания за гармонизацию корпоративного налогообложения в ЕС, а с 2005 г. на территории ЕС начнет действовать Директива об инвестициях, предусматривающая осведомленность налоговых органов каждой из стран союза о доходах своих граждан, полученных в других странах ЕC. Вводится единый европейский подоходный налог.

Отношения в сфере налогообложения в отдельной стране регламентируются нормами национального законодательства и нормами международного права. Формой реализации второй части законодательства выступают международные договоры и соглашения.

Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, что имеет бóльшую юридическую силу: внутригосударственные законы или международные договоры. Для определения влияния норм национальных законов на налоговое соглашение важно знать правовой статус международных договоров в данной стране.

Если соглашение, инкорпорированное в национальное законодательство, имеет равную с ним силу, возникают определенные трудности. Решая подобные вопросы, государства придерживаются двух принципов, из которых чаще соблюдают тот, где закон, инкорпорировавший международный договор, вытесняет ранее принятые внутригосударственные законы. Согласно другому принципу действуют в первую очередь специальные, а не более общие нормы. Это правило применяется до тех пор, пока не принят национальный закон, отменяющий положения международного налогового соглашения.

В России бóльшую силу имеет международное соглашение, а не внутригосударственный закон. Так, в ст. 7 Кодекса указано: «Если международным договором РФ, содержащим понятия, касающиеся налогообложения и сборов, предусмотрены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В системе налогового законодательства международные соглашения по налогообложению условно можно разделить на четыре группы:

1. Международные соглашения общего характера — наряду с другими сферами сотрудничества устанавливают общие подходы сторон в области налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, но содержащиеся в них принципы используются в иных договорах и в национальном законодательстве.

2. Собственно налоговые соглашения –двусторонние и многосторонние, имеют три подгруппы:

a. общие налоговые соглашения (конвенции) — это международные договоры рекомендательного характера, затрагивающие все вопросы взаимоотношений сторон по поводу прямых и косвенных налогов;

b. ограниченные налоговые соглашения, распространяемые на конкретный вид налога, плательщика и т. п.;

c. соглашения об оказании административной помощи по налогообложению.

3. Договоры, в которых затрагиваются и налоговые вопросы, обычно направлены на установление благоприятного налогового режима, предоставление различных льгот и т. д. Например, в 1992 г. в «Соглашении о регулировании взаимоотношений государств СНГ» 11 стран обязались принять меры по устранению двойного или многократного налогообложения доходов от торговли. По существу, данный документ представлял собой соглашение о налоговых режимах и льготах для стран-участников СНГ.

К договорам, в которых помимо прочих решаются налоговые проблемы, относятся торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования для товаров и услуг.

4. Специфические соглашенияпо конкретным международным организациям. Примером может служить соглашение о размещении штаб-квартиры ООН в Нью-Йорке, направленное на освобождение от уплаты налогов в стране пребывания.

Международное двойное налогообложение — это обложение сопоставимыми налогами в двух (или более) государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период времени. В результате возникает идентичность налогового платежа, тождественность объекта и субъекта налогообложения и сроков уплаты налогов. Двойное (т. е. излишнее) налогообложение сдерживает деловую активность предпринимателя и способствует повышению цены на товары и услуги.

Страны осуществляют свою юрисдикцию в правовом отношении на основании либо гражданства, либо территориальности. Потенциальная возможность двойного налогообложения возникает в случае претензий на налоговую юрисдикцию, при наличии не взаимосвязанных между собой законодательных норм в отдельно взятых странах.

Двойное налогообложение возможно, когда одна страна претендует на право взимать налог на основании факта проживания (либо гражданства) налогоплательщика, а другая — на основании места получения дохода.¹⁷ Также двойное налогообложение может возникать, если обе страны считают конкретного налогоплательщика своим резидентом или каждая из двух стран полагает, что доход получен именно на ее территории.

Напротив, антиналогообложение — это не включение объекта или субъекта налогообложения в налоговую систему двух (или более) стран. Оно означает отсутствие или уменьшение налогообложения. В этом случае снижается интерес предпринимателя к участию в развитии национальной экономики.

Применяются и односторонние меры избежания двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций.

Методы устранения двойного налогообложения следующие:

• распределительный метод (принцип освобождения). В соответствии с этим методом государство А не облагает налогом доход, который по соглашению облагается в государстве Б. В договорах между сторонами перечислены соответствующие виды доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию;
• налоговый зачет(налоговый кредит) означает, что государство А исчисляет взимаемый им с резидента налог на основе совокупного дохода, включая доход, полученный в государстве Б, но далее из собственного налога вычитает суммы налогов, уплаченных в государстве Б;
• налоговая скидка уменьшает облагаемую базу на сумму уплаченного за рубежом налога, т. е. уплаченный налог рассматривается как расход, вычитаемый из суммы подлежащих налогообложению доходов.

При заключении договоров об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства обычно устанавливают, что налогообложению на территории другого государства подлежит только та прибыль иностранного юридического лица, которая получена через находящееся там постоянное представительство, т. е. это понятие используется для определения налогового статуса (но не организационно-правовой формы) иностранного юридического лица. Если предположить некое иностранное лицо, не имеющее в России подобного налогового статуса, то доходы, полученные из источников на ее территории, при наличии соответствующего международного соглашения обложению налогом в России не подлежат.

Постоянное представительство возникает при соблюдении нескольких общих условий (критериев). В РФ установлены три таких условия: наличие фиксированного места деятельности (офис, монтажный объект, площадка склада и др.); постоянство места деятельности (обычно 12 месяцев); осуществление иностранным лицом деятельности в России.

Оффшор — обычно небольшое государство (территория), проводящее политику привлечения под свою юрисдикцию иностранных юридических лиц и предоставляющее налоговые и другие льготы для операций с ними. При этом под оффшорной деятельностью понимают деятельность организаций вне пределов юрисдикции государства регистрации этих организаций. Под оффшорной компанией имеют в виду особый организационно-юридический статус, который обеспечивает компании значительное снижение налоговых потерь.

Оффшорный бизнес, таким образом, понимается как бизнес, осуществляющийся за пределами данной юрисдикции, имеющий зарубежные к ней источники дохода и вследствие этого подлежащий в ней льготному налогообложению. В этом определении отсутствует слово «законный», ибо, будучи законным по отношению к стране, где зарегистрирован экономический субъект, этот же бизнес может оказаться противозаконным в другой стране.

Страна, в которой налоговый режим является более льготным, может рассматриваться в качестве налогового убежища или налоговой гавани. Если на территории в пределах одной страны действует льготный порядок налогообложения, стимулирующий привлечение инвестиций в предпринимательскую деятельность, то возникаетналоговый оазис (экономическая зона, зона свободного предпринимательства, порт и т. п.).

Местная администрация обычно предъявляет к оффшорным компаниям ряд типичных требований:

• обязательная регистрация иностранных юридических лиц в соответствии с национальным законодательством;
• финансирование всех операций только за счет привлекаемых извне валютных и иных ресурсов;
• своевременное предоставление местным властям годовых финансовых отчетов, а также при необходимости — копий счетов, заключений аудита;
• своевременная уплата всех налоговых сборов в бюджет оффшорного центра;
• безусловный отказ от деловых операций на территории страны, за исключением содержания офиса, а также местного и иностранного персонала;
• отказ от привлечения местных резидентов в качестве акционеров и инвесторов оффшорных компаний и т. д.

Выполнение этих требований дает основание для получения статуса оффшорной компании и сопутствующих этому статусу льгот в бизнесе. Предоставляемые компаниям-нерезидентам льготы весьма разнообразны. Это — льготный режим налогообложения, предоставление валютной автономии, таможенные льготы при импорте товаров, упрощенные процедуры регистрации и отчетности, гарантия банковской и коммерческой тайн, гарантия безопасности бизнеса и др.

Для финансовых операций используются не только самые различные типы предприятий — оффшорные партнерства, компании, ограниченные по гарантии, акционерные компании с полной ответственностью участников, — но и активно осваиваются новые организационно-правовые формы, такие как трасты. Но еще раз подчеркнем, что субъекты оффшорного бизнеса не имеет права осуществлять хозяйственную деятельность на территории оффшорной зоны и не должны использовать местные ресурсы.

Наиболее типичные схемы, которые можно построить на основе оффшорного бизнеса, следующие:

• оффшорная компания — посредник в торговле. Создается при внешнеторговых операциях между продавцом и покупателем для локализации максимальной прибыли на наименее налогооблагаемом субъекте;
• оффшорная компания — подрядчик. В этом случае компанию используют с целью увеличения включаемых в себестоимость расходов и уменьшения налогооблагаемой базы;
• оффшорная компания — владелец дорогостоящего имущества. Данная схема применяется, если собственник хочет сохранить в тайне факт владения каким-либо дорогостоящим имуществом;
• оффшорная компания — владелец и лицензиар товарного знака. При ведении бизнеса в нестабильной стране на эту компанию можно зарегистрировать товарный знак или продать ей уже зарегистрированный. Это позволяет даже при ликвидации бизнес-единицы оставлять товарный знак, а затем на основании лицензионных договоров предоставлять право пользования им кому бы то ни было;
• оффшорная компания — владелец авторских прав. Если логика бизнеса состоит в приобретении у авторов права на их произведения с последующим получением дохода от выдачи лицензий или тиражирования этих произведений, то данная схема — удобный способ законного уменьшения налогов и экспорта капитала;
• оффшорная компания — держатель банковского счета. В этом случае владелец получает под контроль данную компанию, а компания открывает счет в банке, что позволяет через какое-то время получить на руки корпоративную кредитную карту;
• оффшорная компания — залогодержатель. Эта схема реализуется в рамках тонкого налогового планирования, если владелец имущества опасается за его сохранность;
• оффшорная компания — инвестор. При желании инвестировать вывезенный капитал обратно в свою страну оффшор может стать удобным перевалочным пунктом капитала на его пути в новый инвестиционный проект, так как капитал можно аккумулировать на такой компании очень оперативно и без налогов;
• оффшорная компания — судовладелец. Например, лицо, приобретшее яхту посредством компании, помимо соображений безопасности получает и налоговую выгоду — многие оффшорные центры предоставляют ходящим под их флагом судам очень льготные условия налогообложения;
• оффшорная компания — исполнитель строительных работ. Если оффшорная компания находится в стране, с которой у России есть договор об избежании двойного налогообложения, и при этом компания не попадает под определение постоянного представительства, она не облагается российским налогом на прибыль.

Специализация оффшорных зон существует, но не является жесткой. В настоящее время насчитывается достаточно много юрисдикций, являющихся известными налоговыми убежищами. На налоговой карте мира насчитывается более 300 единиц льготных юрисдикций и зон, представляющих интерес с точки зрения налогового планирования международных финансовых операций.

Оффшор — это очевидный инструмент налогового планирования и им следует пользоваться. Однако подобная деятельность претерпевает весьма существенные перемены. В последние три-четыре года усилились антиоффшорные меры со стороны промышленно развитых государств. Началось прямое противостояние в отношениях между ними и странами, в которых существует оффшорное законодательство. Администрация США заявила о необходимости реформировать финансовые системы самых известных оффшоров в соответствии с международными стандартами.

С этой целью осуществлена классификация оффшорных центров, разделение их на группы. В 1999 г. ряд международных организаций опубликовали свои «черные списки», в которых оффшоры группируются в зависимости от уровня правовой инфраструктуры и практики финансового надзора; от степени содействия проверяемых стран по отношению к делам об отмывании денег; от наличия законодательного режима, именуемого как «вредоносная налоговая конкуренция».

По мнению специалиста в области международного налогового планирования Джона Пеппера, «оффшорная феерия кончилась тем, чем и должна была кончиться, — черными списками, репрессиями и позорной сдачей позиций почти всеми правительствами оффшорных центров». Он полагает, что в течение ближайших четырех-пяти лет большинство нынешних оффшорных зон будут вынуждены принять законы, по которым будет сокращена регистрация льготных компаний. А на смену оффшору должна прийти новая концепция защиты бизнеса от налогов. Новая методология должна строиться на умелом использовании обыденных, используемых повседневно инструментов.

Следует иметь в виду, что юрисдикции, позволяющие минимизировать налоговые платежи, существуют не только за рубежом. На смену международным схемам налогового планирования приходят методы и схемы, присущие законодательству России и не нарушающие его. Ибо появление российских территорий со льготным налоговым режимом сделало жизненными такие схемы и внутри страны, хотя налоговые риски субъектов в этом случае гораздо выше, чем в обычных условиях налогообложения.