Ревізія надходження, оцінки та оприбуткування товарно-матеріальних цінностей

Під час ревізії операцій з надходження матеріальних цінностей перевіряють надходження за їх джерелами (надходження від постачальників, своїх допоміжних цехів і інших джерел). Враховуючи ці джерела надходження, необхідно спочатку з’ясувати, чи здійснюються на підприємстві відповідні розрахунки за тими чи іншими видами матеріальних цінностей (матеріалів, комплектуючих виробів, палива, тарних матеріалів і т. д.). Потім перевіряють достовірність цих розрахунків з урахуванням нормативів витрат матеріальних цінностей на виробництво. Перевірка забезпеченості матеріальних ресурсів пов’язується з наявністю комерційних угод із постачальниками та інших джерел надходження матеріальних цінностей. Для цього ревізори використовують дані оперативного обліку укладених договорів і листування з постачальниками, інформацію про виконання умов договорів. Крім того, вивчають претензійні листи, факти непред’явлення претензій, відмови в задоволенні позовів та їх обґрунтованість. Вивчають також, чи заявлені постачальниками претензії підприємству та чи сплачені штрафні санкції за порушення заключених договорів.

Усі ці процедури перевірки постачання матеріальних цінностей поєднують з перевіркою операцій, пов’язаних з прийманням матеріалів, повнотою і своєчасністю їх оприбуткування на складах згідно з документами та відображення цих операцій за даними бухгалтерського обліку (в журналі 5 або 5-А, картках складського обліку, оборотній відомості, машинограмах та відомості обліку матеріальних цінностей на складах). У всіх випадках звертається увага на можливості надходження матеріальних цінностей з порушенням установлених вимог і відхилень від даних оформлених супровідних документів (недостач, псування, крадіжок, невідповідність якості).
При перевірці надходження і оприбуткування матеріальних цінностей застосовують метод зіставлення даних журналу операційного обліку надходження вантажів із даними журналу 5 або 5-А, а також з даними товарно-транспортних і податкових накладних, рахунків-фактур, специфікацій. За даними журналу обліку надходження вантажів можна по кожній партії матеріалів встановити дату реєстрації кожного документа, назву постачальника, номер і дату транспортного документа, вид матеріалів і їх вартість, дату і номер прибуткового ордера або акта приймання матеріалів, відмітку про оплату рахунка або відмову від оплати.

При ревізії особливо ретельно перевіряють правильність оформлення операцій, пов’язаних з нестачами, втратами, псуваннями цінностей під час їх транспортування. Для цього встановлюють законність складених актів внаслідок недопостачань, зниження сортності, пересортиць матеріалів та інших порушень і відхилень з вини постачальника. Також перевіряють чи немає випадків завищення в актах розмірів нестач і витрат від псування матеріальних цінностей з метою створення на складах необлікованих лишків для їх розкрадання.

Перевірка правильності оприбуткування матеріалів здійснюються також шляхом зіставлення кількості і сортності матеріальних цінностей, що надійшли від постачальників згідно з супровідними до них документами з даними прибуткових ордерів. Виявлені розходження можуть показувати або неповне надходження і оприбуткування на складі матеріальних цінностей, або їх бездокументальне надходження, чи приписування фактично не перевезених вантажів.

Неповне оприбуткування матеріалів на складі може бути не тільки з вини постачальника, а також і внаслідок недостачі вантажів, прийнятих експедитором під час їх доставлення із станції призначення на склад підприємства. Ревізор повинен встановити обставини і причини виникнення нестачі, здійснити їх нормативно-правове обґрунтування.

Якщо в ревізора виникли сумніви щодо окремих товарно-транспортних накладних на відвантаження матеріальних цінностей, здійснюється їх повіряння з даними оплати згідно з виписками банку, а при необхідності проводиться зустрічна перевірка безпосередньо у постачальника. У процесі таких зустрічних перевірок придбання матеріальних цінностей у постачальників можуть бути виявлені зловживання, коли окремі працівники підприємства одержали матеріали за незареєстрованими дорученнями за безготівковою їх оплатою через банк. Внаслідок цих зловживань у практиці зустрічались випадки, коли матеріали не оприбутковувались і не відображались в обліку підприємства. У той же час розрахунки з постачальниками приховувались на інших рахунках.

Особливо ретельно перевіряють правильність оприбуткування матеріальних цінностей, які надійшли з відхиленнями від супровідних документів. Для цього ревізор не тільки досліджує правильність складання актів на приймання матеріалів чи комерційних актів, але й порівнює дані товарно-транспортних накладних з даними оплати рахунків постачальників.

У практиці моменти надходження матеріальних цінностей не завжди співпадають з їх оприбуткуванням. У зв’язку з цим важливе значення має перевірка матеріалів у дорозі. Ревізор здійснює детальну перевірку кожної суми матеріалів у дорозі і підтверджує її реальність і обґрунтованість даними розрахункових документів про їх плату постачальникам. Діюча система бухгалтерського обліку потребує, щоб в журналах 5 або 5-А на кінець кожного місяця відображалась сума матеріальних цінностей у дорозі. Тому необхідно перевірити їх рух за статтею “Матеріальні цінності в дорозі” протягом ревізійного періоду. Ця перевірка потребує особливої уваги тому, що інколи нереальні до відшкодування суми цінностей необґрунтовано списують за рахунок транспортно-заготівельних витрат, простроченої кредиторської заборгованості.

Під виглядом матеріалів у дорозі можуть відображатись у журналах 5 або 5-А нестачі, втрати цінностей, невідфактуровані поставки за кожною партією, які потрібно вважати претензійними сумами і які підлягають віднесенню їх на рахунок 374 “Розрахунки по претензіях”.

В умовах надходження матеріальних цінностей на склади підприємства автотранспортом необхідно їх кількість, що зазначено в товарно-транспортній накладній, співставити з кількістю оприбуткування матеріальних цінностей на складі. Одночасно перевіряють відповідність кількості оприбуткованих матеріальних цінностей місткість тари, в якій дані цінності надійшли на склад. Це дає можливість виявити факти неповного оприбуткування цінностей.

При розширенні заготівель матеріалів з оплатою за готівку з підзвітних сум необхідно порівняти дані накладних (податкові включно) на оприбуткування матеріалів із даними оплати за ними за готівку (тобто з даними квитанцій до прибуткових касових ордерів або чеків, що підтверджують надходження коштів до тих підприємств, в яких здійснювалась ця закупка матеріалів за готівку). Для перевірки повноти надходження і оприбуткування на склад цінностей можна використовувати журнал обліку виданих доручень на одержання цінностей, дані якого порівнюються з даними товарно-транспортних накладних та даними карток складського обліку.

Ревізуючи операції з надходження матеріальних цінностей, ревізор має керуватися П(С)БО 9 “Запаси”, Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів, і насамперед зобов'язаний вивчити порядок їх обліку та контролю на підприємстві. Якщо матеріальні цінності надійшли на підприємство шляхом видачі довіреностей особам, які мають право на їх одержання, то ревізор згідно з інструкцією “Про порядок видачі довіреностей” зобов'язаний перевірити: наявність журналу обліку виданих довіреностей; наявність наказу на тих осіб, які мають право підпису довіреностей; своєчасність подання звіту з використання одержаних довіреностей.

За даними журналу реєстрації довіреностей та первинних документів ревізор перевіряє своєчасність оприбуткування матеріальних цінностей. Важливим завданням ревізії є перевірка повноти оприбуткування матеріальних цінностей. При надходженні матеріальних цінностей зіставляють назву та кількість оприбуткованих матеріальних цінностей з даними супроводжувальних документів. У разі виявлення недостачі складають акт прийому, який підписується представником постачальника та незацікавленою особою. Ревізор зобов'язаний звернути увагу на випад­ки складання прийомних актів та перевірити їх обґрунтованість. Акти вважають обґрунтованими, якщо вони приймаються постачальником або задовольняються господарським судом. У всіх інших випадках дані акти вважаються безпідставними. Особливо детальній перевірці підлягають операції, які пов'язані з придбанням матеріальних цінностей підзвітними особами. Практика роботи показує, що на цій ділянці є значні зловживання. Ревізор перевіряє правильність визначення первісної вартості запасів, що надходять на підприємство.

При ревізії товарно-матеріальних на підприємстві ревізору необхідно пам’ятати, що відповідно до П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість, яка складається із таких фактичних витрат: сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків; сум ввізного мита; сум непрямих податків, які пов'язані з придбанням запасів і не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельних витрат (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. До таких витрат, зокрема, відносяться прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.

Разом з цим, ревізору необхідно також пам'ятати, що транспортно-заготівельні витрати включаються до собівартості придбаних запасів або загальною сумою відображаються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів. Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих за­пасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.

Відповідно до діючого законодавства не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені): понаднормові втрати і нестачі запасів; проценти за користування позиками; витрати на збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

У зв’язку з тим, що запаси вважаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство матиме у майбутньому економічну користь та їх вартість може бути достовірно визначена, ревізор повинен зосередити увагу на з’ясуванні можливих випадків заготівель зайвих, не потрібних матеріалів, які внаслідок їх неліквідності довго зберігаються на складах, втрачають якість, а потім списуються або реалізуються окремим покупцям за мінімальними цінами і в більшості із збитком для підприємства.

Під час ревізії особливу увагу потрібно приділити перевірці достовірності транспортно-заготівельних витрат, які значною мірою впливають на первісну вартість матеріалів. Транспортно-заготівельні витрати перевіряють у взаємному зв’язку з перевіркою товарно-транспортних накладних, шляхових листів, ефективністю використання вантажопідйомності та простоюванням транспорту.

В окремих випадках порушення при визначенні первісної вартості окремих груп і видів матеріалів можна перевірити за даними їх залишків. Це пояснюється тим, що бувають випадки відображення в обліку кількісних залишків матеріалів без їх вартості і навпаки.