Контроль операцій по джерелах надходжень і видах вибуття основних засобів

Основні напрями ревізії операцій з надходжень та вибуття основних засобів:

1) перевірка обґрунтованості придбання окремих об’єктів основних засобів (виходячи з виробничої необхідності, спеціалізації підприємства, ефективності подальшого використання);

2) перевірка повноти і своєчасності оприбуткування, ураховуючи особливості документального оформлення операцій по джерелах надходжень (нове будівництво, придбання устаткування, безкоштовне надходження);

3) контроль правильності оцінки основних засобів:

а) при введенні в експлуатацію від нового капітального будівництва;

б) при обміні;

в) при безкоштовному одержанні;

г) при переоцінці основних засобів;

4) перевірка правомірності операцій з вибуття основних засобів:

а) при ліквідації об’єктів основних засобів через непридатність для подальшого використання, знос;

б) при реалізації іншим організаціям (обґрунтованість ціни реалізації, правильність розрахунку ПДВ, акцизного збору, якщо оподатковується цей товар);

5) контроль операцій при оперативній оренді основних засобів (надання в оренду приміщень та устаткування іншим підприємствам, фізичним особам: рівень тарифів плати за оренду, оформлення угод на оренду, достовірність обсягів оренди, стан розрахунків);

6) контроль відображення господарських операцій в обліку методом перевірки кореспонденції бухгалтерських рахунків, виходячи зі змісту господарської операції, відображеної у первинному документі.

Завданням перевірки обліку надходження основних засобів є підтвердження того, що придбані основні засоби були правильно відображені в обліку і являють собою вартість реальних об'єктів, введених в експлуатацію. Кількість основних засобів збільшується за рахунок: капітальних інвестицій з власних джерел, безоплатного надходження та оприбуткування надлишків основних засобів, виявлених під час інвентаризації. На цьому етапі ревізії необхідно виконати такі процедури: одержати список (із зазначенням кількості і вартості) придбаних об'єктів основних засобів, звірити отримані показники з даними оборотів по дебету рахунка 10 “Основні засоби”; перевірити первинні документи і фізичну наявність нових придбаних об'єктів; визначити, що вартість об'єктів основних засобів, введених в експлуатацію, належним чином відображена на рахунках бухгалтерського обліку; визначити, чи дотримані відповідні положення податкового законодавства.

Ревізуючи надходження основних засобів, варто провести вибіркову перевірку первинних облікових документів з погляду оформлення їх відповідно до встановлених правил. Необхідно взяти до уваги, що облік основних засобів ведеться на рахунку 10 “Основні засоби” за первісною вартістю, яка складається з таких витрат: суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству); витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на установлення, монтаж, налагодження основних засобів; інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Відповідно до діючого законодавства, слід пам'ятати, що до первісної вартості основних виробничих засобів не включаються суми ПДВ, сплачені постачальникам, як такі, що відшкодовуються з бюджету (якщо підприємство є платником ПДВ). По придбаних невиробничих основних фондах сума ПДВ включається в їх вартість, а по виробничих – відноситься до складу податкового кредиту. Витрати на сплату відсотків за користування кредитом теж не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу. Ревізії підлягають основні засоби, що використовуються, та такі, що зберігаються на складі, законсервовані або передані в оренду.

Досконалій перевірці підлягають операції із надходження основних засобів за рахунок капітальних інвестицій. Законність надходження основних засобів в результаті капітальних Інвестицій визначають шляхом зіставлення оприбуткованих об'єктів ос-засобів з переліком, передбаченим титульним списком, а також з приймання-передачі, рахунками, накладними. При цьому ретельно перевіряють ведення обліку по таких основних засобах і джерелах їх фінансування. Особливу увагу слід приділити перевірці операцій з оприбуткування безоплатно одержаних основних засобів. В кожному окремому випадку ревізор перевіряє: наявність згоди ревізуючого підприємства на одержання таких об'єктів основних засобів; економічну доцільність переміщення (це додаткові витрати по демонтажу, транспортуванню); тривалість процесу передачі і ведення їх в експлуатацію на новому місці; відображення витрат по доставці.

При перевірці правильності та своєчасності оприбуткування основних засобів, що надійшли, ревізору необхідно встановити: дотримання правил оформлення акта прийому-передачі основних засобів; правильність відображення даних операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Несвоєчасне оприбуткування основних засобів призводить до зменшення суми нарахованої амортизації, що у свою чергу спричиняє неправильне визначення собівартості виготовленої продукції, виконання робіт, послуг, і зрештою призводить до перекручування фінансових результатів. За усіма незаконними надходженнями основних засобів, переміщенням, неправильним оформленням документів, а також за фактами несвоєчасно оприбуткованих основних засобів у реєстрах бухгалтерського обліку ревізор повинен з'ясувати причину порушень і визначити винних у цьому осіб і застосувати відповідні штрафні санкції.

В результаті експлуатації основних засобів підприємство може здійснювати заходи, що ведуть до збільшення економічних вигод, первісне очікуваних від використання відповідних об'єктів основних засобів. На суму витрат, пов'язаних з покращанням основних засобів, збільшується їхня первісна (переоцінена) вартість. Ревізор повинен перевірити: чи піддавалися переоцінці всі основні засоби чи їхня частина; чи не відбувалася переоцінка земельних ділянок і об'єктів природокористування, що числяться в складі основних засобів; яким способом відбувалася переоцінка (шляхом чи індексації прямого перерахування за документально підтвердженими ринковими цінами); чи мається документальне підтвердження ринкових цін; вибірково перевірити правильність розрахунків; чи мінявся ступінь зносу після проведення переоцінки, чи відображені результати переоцінки в інвентарних картках, чи правильно відображені результати переоцінки у бухгалтерському обліку, чи враховані результати переоцінки при складанні звітності.

Відповідно до П(С)БО 7 “Основні засоби” підприємство переоцінює об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більш як на 10 відсотків) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт. Переоцінена первісна вартість та сума зносу об'єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до реєстрів їх аналітичного обліку.

Одноразово ревізор перевіряє, чи суму дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включено до складу додаткового капіталу, а сума уцінки – до складу витрат. Перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об'єкта основних засобів при черговій дооцінці вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу доходів звітного періоду з відображенням різниці між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів і вказаним перевищенням у складі іншого додаткового капіталу. Перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об'єкта основних засобів при черговій уцінці залишкової вартості цього об'єкта основних засобів спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу із включенням різниці між сумою чергової (останньої) уцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів і вказаним перевищенням до витрат звітного періоду.

Завданням перевірки операцій, зв'язаних з вибуттям основних засобів, є встановлення того, що: первісна вартість і сума накопиченої амортизації цілком і належним чином списані з рахунків їхнього обліку; фінансові результати (прибуток чи збиток), що утворилися в результаті цих операцій, правильно відображені на рахунках 7 та 9 класів.

Однак, при цьому повинні бути виконані такі процедури: одержати список об'єктів основних засобів, що вибули протягом звітного періоду, із зазначенням первісної вартості і суми накопиченої амортизації на день вибуття; причин вибуття; продажної ціни; фінансового результату від операції. Звірити дані отриманої інформації з даними по кредиту рахунка 10 “Основні засоби”, дебету рахунка 131 “Знос основних засобів”, даними рахунків 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів” та 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”; перевірити наявність відповідного дозволу на операції з вибуття основних засобів та їхнє документальне оформлення; проаналізувати по кожній операції вибуття (при значних обсягах вибірково) правильність списання основних засобів і визначення фінансового результату.

В результаті перевірки вибуття основних засобів установлюється причина списання, доцільність і законність операції. Для цього використовуються договори на реалізацію основних засобів, акти на списання, акти при-йому-передачі основних засобів, дані аналітичного обліку. У разі вибуття об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Ревізору слід пам'ятати, що згідно із Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” для цілей оподаткування, у разі виведення з експлуатації окремих об'єктів основних фондів групи 1 у зв'язку із реалізацією балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта (якщо балансова вартість менша від виручки, то різниця відноситься до валових доходів, і навпаки, якщо балансова вартість більша, ніж виручка – до валових витрат). У разі виведення з експлуатації основних фондів груп 2 і 3 в зв'язку із реалізацією балансова вартість групи зменшується на суму вартості реалізації таких основних фондів. У разі виведення з експлуатації окремого об'єкта основних фондів групи 1 у зв'язку з ліквідацією, капітальним ремонтом, реконструкцією, консервацією за рішенням підприємства балансова вартість такого об'єкта для цілей амортизації прирівнюється до 0.

У тому випадку, коли вибувають з експлуатації окремі фонди груп 2, 3 в зв'язку з ліквідацією, капітальним ремонтом, реконструкцією, модернізацією, консервацією за рішенням підприємства балансова вартість груп не змінюється. В актах обстеження основних засобів, що підлягають ліквідації, постійно діюча комісія вказує причини ліквідації, описує технічний стан об'єкта основних засобів, а також у певних випадках вказує винуватців. До актів додаються відомості, які підтверджують оприбуткування придатних матеріальних цінностей після ліквідації списаних об'єктів та їх вартості за цінами можливого використання, та акти ліквідації основних засобів.

Ревізуючи операції зі списання основних засобів вибулих із експлуатації внаслідок стихійного лиха, аварій та інших надзвичайних ситуацій, ревізор повинен вияснити: 1) підставу для списання таких основних засобів (акти, висновки відповідних органів тощо); 2) факти допущеної халатності при збереженні або порушеннях правил експлуатації основних засобів, внаслідок чого відбулася аварія; 3) встановлення винуватців аварій та вжиття заходів із відшкодування втрат і недопущення таких втрат надалі.

Окремо ревізор перевіряє правильність, своєчасність відображення в обліку операцій з ліквідації основних засобів, зокрема визначення зносу за об'єктами, що вибувають, оприбуткування матеріальних цінностей, які були отримані під час розбирання та демонтажу об'єктів, за ціною їхнього можливого використання.

Як правило, завершується ревізія основних засобів перевіркою операцій з передачі в оренду. Ревізор повинен перевірити наявність угод про оренду, правильність та обґрунтованість ставок орендної плати, що розраховані відповідно до П(С)БО 14 “Оренда”, правильність передачі засобів орендарю. При цьому з'ясовується, чи не віддані в оренду основні засоби, які необхідні підприємству, що ревізується, чи не перевищує сума амортизаційних відрахувань за відданими в оренду основними засобами орендну плату, чи своєчасно та повною мірою вноситься орендна плата.

Як свідчать матеріали ревізій, проведених працівниками ДКРС, до основних порушень належать:

1) заниження оцінки основних засобів при реалізації майна підприємств, виходячи з діючих ринкових цін;

2) завищення оцінки основних засобів;

3) заниження обсягів та оцінки матеріальних цінностей від ліквідації об’єктів основних засобів;

4) необґрунтованість списання, заниження вартості автотранспорту (особливо легкового);

5) неправильне визначення ПДВ, акцизного збору при реалізації об’єктів;

6) використання не за виробничим призначенням офісних меб­лів, оргтехніки, засобів зв’язку;

7) заниження тарифів орендної плати та обсягів приміщень, що здаються в оренду іншим підприємствам.