Этапы и информационное обеспечение процесса трансформации финансовой отчетности

В системе МСФО отсутствуют какие-либо предписания по воп­росам техники составления финансовой отчетности. Из этого следу­ет, что любой подход, обеспечивающий подготовку финансовой от­четности, соответствующей МСФО, является приемлемым.

На практике сформировались два основных метода трансляции
данных российской отчетности в формат МСФО: метод конверсии и метод трансформации.

Первым методом составления отчетности по прин­ципам МСФО является конверсия, предполагающая параллельное, двойное ведение учета. Каждый факт хозяйственной жизни компании в этом случае отражается дважды: первый раз в системе учета,
организованной в соответствии с РПБУ, второй — по МСФО. При­менение этого метода требует конфигурации программного обеспече­ния, позволяющей формировать два типа отчетов: в формате МСФО и в формате, предусмотренном РПБУ. При использовании метода
конверсии показатели финансовой отчетности по МСФО формируются на основе данных бухгалтерского учета, осуществляемого по принципам МСФО.

Выделяют два метода параллельного ведения учёта:

1) полная конверсия – подходит для компаний, работающих с бухгалтерским программным обеспечением для учёта всех финансово-хозяйственных операций;

2) поэтапная конверсия – подходит для компаний, ведущих учёт вручную; предполагает поэтапный компьютеризированный переход к представлению отчётности в МСФО; новые зоны учёта (учёт основных средств, дебиторской задолженности и т. д.) добавляются лишь после полного освоения существующих; операции, не попавшие под компьютеризированный учёт, конвертируются вручную.

Метод конверсии обладает как достоинствами, так и недостатка­ми. К достоинствам в первую очередь относится потенциально бо­лее низкий уровень риска неточной информации, отражаемой в финансовой отчетности, поскольку каждая хозяйственная операция в текущем учете отражена в соответствии с принципами МСФО. Кроме того, информация в формате МСФО может быть представле­на оперативно, в промежутке между отчетными датами. Недостаток метода конверсии — возникновение дополнительных расходов ком­пании, связанных с подготовкой специально обученного персонала, организацией компьютерного обеспечения и его поддержки и т.п.

Вторым методом составления отчетности по МСФО является трансформация, в общем виде она означает пере­группировку учетной информации в иные бухгалтерские стандарты. Трансформацию также можно определить как составление отчетно­сти по определенным стандартам путем корректировки имеющейся отчетности. Суть трансформации — дополнительная интерпретация первичной бухгалтерской информации в соответствии с требовани­ями МСФО.

В отличие от конверсии трансформация представляет собой не регулярный, а периодический процесс. Трансформация отчетности проводится после составления отчетности в соответствии с отече­ственными правилами. При использовании этого метода текущий учет осуществляется российскими компаниями в соответствии с требованиями РПБУ. Осуществляя трансформацию отчетности, бухгалтерская информа­ция, сформированная по РПБУ, анализируется, и с целью приведе­ния отчетности в соответствие требованиям МСФО в нее вносятся необходимые изменения (корректировки).

Процедура трансформации отчетности требует знания современных стандартов учета (прежде всего международных) и специальных профессиональных навыков. Кроме того, она чрезвычайно трудоем­ка и достаточно длительна, поскольку связана с пересчетом всех учетных операций по их датам и историческим курсам иностранной ва­люты.

Процесс трансформации отчетности условно можно разделить на
подготовительный и рабочий этапы.

На подготовительном этапе решаются следующие вопросы мето­дологического и организационного характера:

• определяется цель трансформации (перевод отчетности на принципы МСФО, СААР и др.);

• устанавливается, требуется ли аудиторское сопровождение процесса трансформации отчетности;

• оценивается корпоративная структура компании для определения дочерних и зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность;

• выявляются характерные отраслевые особенности компании и собирается информация, необходимая для расчета трансформационных корректировок;

• анализируется (или разрабатывается) учетная политика компании;

• устанавливается валюта трансформированной отчетности (российская или иностранная);

• разрабатываются дополнительный план счетов по МСФО и таблицы его соответствия российскому счетному плану;

• создается трансформационная модель, т.е. системы трансформационных таблиц.

Решение последнего из перечисленных вопросов означает пере­ход ко второму, рабочему этапутрансформации — определению ее формы. Единого алгоритма выполнения подобного пересчета не су­ществует. Трансформация может выполняться как в упрощенной (ча­стичной), так и в полной форме — в каждом случае ее выбор требует индивидуального подхода.

К упрощенным формам трансформации отчетности, в частности, можно отнести:

• упрощенную трансляцию отчетности по инвалютным курсам;

• упрощенную трансформацию отчетности по инвалютным курсам;

• пересчет статей отчетности с помощью компьютерных программ;

• частичную трансформацию отчетности.

Упрощенная трансляция отчетности по инвалютным курсам. Ба­ланс пересчитывается из российской валюты в иностранную по пос­леднему курсу (курсу на отчетную дату). Показатели отчета о прибы­лях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изме­нениях капитала пересчитываются по средневзвешенному годовому курсу иностранной валюты.

Упрощенная трансформация отчетности по инвалютным курсам. Баланс пересчитывается по статьям: денежные статьи (денежные средства, расчеты) — по последнему курсу; неденежные статьи (ос­новные средства, запасы, капитал, резервы) — по историческим кур­сам или средневзвешенному курсу; инвалютные счета и расчеты не пересчитываются. Другие отчеты пересчитываются по средневзве­шенному годовому курсу.

Пересчет статей отчетности с помощью компьютерных программ предполагает использование различных методов. При использова­нии среднеотраслевых коэффициентов пересчета в их основу закла­дываются по инициативе программистов отобранные факторы (срок деятельности компании, изменения инвалютных курсов, производ­ственные и географические особенности компании и др.). Для каж­дой отчетной статьи предлагается индивидуальный или среднеотраслевой коэффициент пересчета. Методика расчета коэффициен­тов — коммерческая тайна фирмы — разработчика компьютерной программы. Она не раскрывается, поэтому отношение к програм­мам трансформации у пользователей избирательное.

В российской практике используются также варианты частичной трансформации отчетности в международные стандарты и без пере­счета валюты. Как правило, такой подход используется с целью пред­ставления отчетности через Интернет. Валютный пересчет при этом
возлагается на пользователя.

Полная трансформация отчетности может осуществляться в нескольких вариантах:

• не учитывающая влияния гиперинфляции;

• с учетом гиперинфляции;

• с учетом требований по пересчету показателей в иностранной валюте.

Полная трансформация, не учитывающая влияния гиперинфляции. При этом методе по мере необходимости составляются различные корректировочные проводки, которые позволяют устранить выяв­ленные различия между МСФО и РПБУ. Для корректировки инфор­мации, аккумулированной на тех или иных бухгалтерских счетах, используется информация из первичных документов. В результате отчетность формируется в соответствии с МСФО, но ее данные не корректируются с учетом гиперинфляции. Финансовая информация представляется в этом случае в местной валюте.

Полная трансформация с учетом гиперинфляции. Этот метод отли­чается от предыдущего лишь тем, что финансовые отчеты, сформи­рованные в соответствии с МСФО в местной валюте, дополняются необходимыми корректировками, которые отражают изменения по­купательной способности денег.

Полная трансформация с учетом требований по пересчету показа­телей в иностранной валюте. В этом случае финансовые отчеты, представленные с учетом гиперинфляции в соответствии с МСФО в местной валюте, пересчитываются в стабильную иностранную ва­люту. Это позволяет выполнять сопоставления с отчетностью анало­гичных иностранных компаний, а также консолидацию с данными отчетности иностранной материнской компании.

При любом методе расчетные разницы списываются на счет ре­зерва трансформационных разниц, который входит в состав счета капитала в пассиве баланса, а в отчете о прибылях и убытках отража­ется по статье прочих расходов (трансформационных разниц). По­ложительные и отрицательные разницы должны покрывать друг друга или быть минимальными. Итоговое сальдо трансформационных раз­ниц приводится контрстатьей к статьям капитала или списывается за счет резервов.

Компании, избравшей метод трансформации отчетности, предстоит ответить и на другой важный вопрос: трансформировать непосред­ственно консолидированную отчетность, сформированную по рос­сийским правилам, или трансформировать индивидуальные отчет­ности, подлежащие консолидации. Трансформация консолидирован­ной отчетности на первый взгляд кажется более предпочтительной — речь идет о меньшем объеме работ. Вместе с тем необходимо учиты­вать, что при существующих отличиях российских и международ­ных принципов учета с целью получения достоверной трансформи­рованной отчетности следует исходить не только из статей отчетно­сти, но и из данных бухгалтерского учета. В случае игнорирования этого обстоятельства результаты консолидации будут носить фор­мальный характер и окажутся малодостоверными.

Подходы к организации процесса трансформации бухгалтерской отчетности зависят от особенностей ведения бухгалтерского учета в организации, поэтому методы осуществления трансформации могут значительно варьироваться в различных компаниях.

К преимуществам трансформации (по сравнению с методом кон­версии) можно отнести относительно невысокие финансовые и вре­менные затраты. Обычно трансформация представляет собой свод таблиц, информация которых дает наглядное представление о пере­ходе статей отчетности, сформированной по РПБУ, к соответству­ющим показателям по МСФО. Метод конверсии подобной нагляд­ности и прозрачности, как правило, не обеспечивает.

Недостатком трансформации, как отмечалось выше, является высокий информационный риск, связанный с применением субъективных оценок. Однако его величина напрямую зависит от квали­фикации исполнителей. Другой существенный недостаток трансфор­мации — невозможность оперативного представления заинтересо­ванным пользователям информации, т.е. в промежутке между отчет­ными датами.

При применении любого из рассмотренных методов важно учи­тывать следующие обстоятельства:

• точность подготовленной информации в определенной степе­ни зависит от знания и умения тех, кто проводит процесс перекладки финансовой отчетности, и это влияет на качество корректировок при подготовке финансовых отчетов;

• без полного взаимопонимания и сотрудничества со стороны персонала компании внешние специалисты не смогут успешно осуществить процесс конверсии или процесс трансформации финансовой отчетности.

Для российских компаний наиболее предпочтите­лен метод трансформации: программные продукты для ведения па­раллельного учета или учета в формате МСФО очень дороги, не го­воря уже о создании параллельной бухгалтерии.

Независимо от избранного метода компания обязана наряду с ин­формацией отчетного периода откорректировать данные предыдущего периода, что­бы получить исходные данные, отвечающие требованиям МСФО, для дальнейшего ведения учета в соответствии с этими стандартами.

Любая организация, принимающая решение о применении МСФО, имеет возможность выбора одного из двух вариантов: либо готовить отчетность самостоятельно, либо привлечь аудиторскую фирму. Орга­низация собственного отдела международной отчетности может ока­заться более хлопотным и даже более дорогим делом, чем приглаше­ние сторонних аудиторов. Тем не менее, как свидетельствует практи­ка, невзирая на дороговизну и сложности, крупнейшие предприятия стремятся создать собственный отдел, занимающийся перекладкой отчетности на международные стандарты.

Укрупненно процесс трансформации можно разбить на три этапа:

1) получение дополнительной информации (помимо информации, содержащейся в российской отчетности), необходимой для проведения конвертации;

2) переклассификация и перегруппировка (реклассификация) ста­тей отчетности, составленной по РПБУ, в статьи отчетности по МСФО;

3) внесение поправок в отчетность, сформированную по РПБУ, в соответствии с МСФО (составление трансформационных записей).

Подобное деление условно, поскольку на практике указанные этапы работ могут осуществляться как последовательно, так и па­раллельно.

Первый этап трансформации отчетности состоит в получении информации, дополняющей данные финансовой отчетности компа­нии. С ее помощью в дальнейшем выполняется реклассификация счетов, составляются корректировочные проводки, т.е. осуществля­ются последующие этапы трансформации. Кроме того, собранные данные послужат основой для примечаний к финансовым отчетам, подготовленным в соответствии с МСФО.

Для проведения трансформации финансовой отчетности необхо­дима следующая дополнительная информация:

1) местонахождение и время образования компании, ее правовой статус;

2) организационная структура компании (наличие или отсутствие филиалов, подразделений и места их нахождения);

3) описание видов деятельности компании, информация о нали­чии лицензий;

4) объем уставного капитала компании. Информация об опера­циях с уставным капиталом компании, включая возможности пере­продажи долей другим участникам, обращения задолженностей ком­пании в акции, и о других аналогичных операциях, а также сведения о планах руководства компании, связанных с приобретением и реа­лизацией акций;

5) дивидендная политика компании;

6) данные о среднесписочной численности работников за отчет­ный период с разбивкой по подразделениям и выделением админи­стративно-управленческого персонала;

7) информация о существенных событиях после отчетной даты;

8) содержание наиболее важных заключенных контрактов;

9) сведения о наиболее существенных предполагаемых контрак­тах (юридически не оформленных по состоянию на отчетную дату), об обязательствах, принятых на себя компанией, и связанных с ними расходах;

10) информация о любом возможном материальном ущербе, свя­занном с выполнением или невозможностью выполнения обяза­тельств компании, включая обязательства по реализации продукции (работ, услуг);

11) данные о значительных задолженностях, а также о возмож­ных доходах и расходах, не оформленных документально, информа­ция о возможных убытках, связанных с тем, что принадлежащие компании активы (основные средства, оборудование и незакончен­ное строительство, производственные запасы, остатки незавершен­ного производства, готовой продукции и т.п.) непригодны к даль­нейшему использованию или их использование в ближайшем буду­щем маловероятно;

12) сведения о наличии сомнительной дебиторский задолжен­ности;

13) содержание кредитных договоров;

14) данные об имуществе, переданном в залог.

Кроме того, информацию, необходимую для проведения транс­формации отчетности, можно получить, анализируя счета бухгал­терского учета финансово-хозяйственной деятельности компании. Большая часть счетов используется для фор­мирования баланса, меньшая — отчета о прибылях и убытках. К по­следним, в частности, относятся счета 26 «Общехозяйственные рас­ходы», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

На втором этапе трансформации отчетности остатки по счетам детализируются, при этом используются различные способы.

Детализация по классам применяется для разделения неоднород­ных по экономическому содержанию объектов, учитываемых на од­ном синтетическом счете, или когда в сводном учете нет данных, необходимых для раскрытия информации в международной отчет­ности, и их приходится выводить из данных аналитического учета. Детализация по классам может применяться в сочетании с методом переоценки остатков.

Детализация по видам учитываемых операций используется для более полного раскрытия информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета. По некоторым объектам учета существуют тре­бования раскрывать информацию об их движении за отчетный пе­риод в разрезе основных, экономически значимых видов операций.

Необходимость проведения реклассификации статей российской отчетности объясняется следующим. Виды активов, обязательств или элементы собственного капитала компании, признанные в отчетно­сти в соответствии с РПБУ, по правилам МСФО могут представлять собой другой вид активов, обязательств или элементов собственного капитала. Кроме того, отдельные объекты учета, формирующие ста­тьи международной отчетности, в соответствии с РПБУ и учетной политикой российской организации не отражаются на счетах бух­галтерского учета. Таким образом, реклассификация остатков по­зволяет устранить формальные различия в структуре и составе пока­зателей российской отчетности и отчетности, составляемой по меж­дународным стандартам.

В результате проведения реклассификации закрываются счета в российском Плане счетов и открываются счета в Плане счетов МСФО. Для каждой организации разрабатывается индивидуальный план счетов, учитывающий ее специфику. При этом количество от­крываемых аналитических счетов определяется спецификой данно­го предприятия и количеством предоставленной аналитической ин­формации.

В МСФО, где каждый экономический субъект, исходя из своих особенностей, самостоятельно конструирует систему бухгалтерских счетов, бухгалтер-разработчик, как правило, классифицирует учет­ные объекты по основным элементам бухгалтерской отчетности (пер­вый уровень классификации): 1 — активы; 2 — обязательства; 3 — капитал; 4 — доходы; 5 — расходы.