Аудиторский риск и существенность

Предприятия реализуют свою стратегию для достижения поставленных целей и в зависимости от характера деятельности, правовой среды, в которой они функционируют, размера и структуры сталкиваются с различными рисками бизнеса. Руководство предприятия несет ответственность за выявление таких рисков и принятие соответствующих мер для их нейтрализации. Поскольку не все риски бизнеса прямо связаны с подготовкой финансовой отчетности, аудитор должен рассматривать только те из них, которые могут влиять на финансовую отчетность.

Аудитор собирает и оценивает аудиторские доказательства для получения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность дает достоверное и объективное представление или представлена справедливо во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности. Концепция разумной уверенности предполагает наличие риска того, что аудитор может выразить несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения (аудиторский риск).

Аудитор должен планировать и проводить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, который будет соответствовать цели аудита. Аудитор снижает аудиторский риск, разрабатывая и выполняя аудиторские процедуры, с тем чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых будет базироваться аудиторское мнение. Разумная уверенность является достигнутой тогда, когда аудитор снизит аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск напрямую зависит от риска существенного искажения финансовой отчетности (риск того, что до начала проведения аудита в финансовой отчетности содержались существенные искажения), а также от риска того, что аудитор не обнаружит таких искажений (риск необнаружения). Аудитор выполняет аудиторские процедуры оценки риска существенного искажения и стремится ограничить риск необнаружения, выполняя дальнейшие аудиторские процедуры, основанные на такой оценке.

Процесс аудита предполагает использование профессионального суждения при разработке подхода к проведению аудита посредством сосредоточения внимания на том, что может быть не так, как должно быть (то есть на том, что является потенциальными искажениями), на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, а также проведения аудиторских процедур исходя из оценки рисков для получения достаточных надлежащих доказательств.

Аудитор имеет дело с существенными искажениями и не несет ответственности за обнаружение искажений, которые не являются существенными для финансовой отчетности в целом. Аудитор определяет, является ли влияние выявленных неисправленных искажений, по отдельности или в совокупности, существенным для финансовой отчетности в целом. Понятия существенности и аудиторского риска тесно взаимосвязаны. При разработке аудиторских процедур для определения того, являются ли искажения существенными для финансовой отчетности в целом, аудитор рассматривает риск существенного искажения на двух уровнях:

1) на уровне финансовой отчетности в целом;

2) на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации.

Аудитор рассматривает риск существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом, который оказывает потенциальное влияние на многие предпосылки финансовой отчетности. Подобный риск зачастую связан с контрольной средой (хотя он может быть связан и с другими факторами, такими как ухудшение экономических условий) и не всегда может быть идентифицирован на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности по отношению к отдельным группам однотипных операций, остаткам по счетам бухгалтерского учета, раскрытию информации. Скорее всего, этот общий риск характеризует обстоятельства, которые увеличивают риск возможного существенного искажения на уровне целого ряда различных предпосылок подготовки финансовой отчетности, например, в случае обхода руководством средств внутреннего контроля. Подобный риск главным образом может иметь место при рассмотрении аудитором рисков существенного искажения, являющегося результатом мошенничества.

Ответные действия аудитора (исходя из оцененного уровня риска существенного искажения на уровне финансовой отчетности) включают:

• возложение обязанностей по заданию на персонал, обладающий соответствующими уровнем знаний, опытом и квалификацией, в том числе рассмотрение возможности привлечения экспертов;
• осуществление контроля на соответствующем уровне;
• рассмотрение вопроса о возможном наличии событий или условий, которые могут поставить под сомнение применимость допущения о непрерывности деятельности проверяемого предприятия.

Аудитор также оценивает риск существенного искажения в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия финансовой информации, что непосредственно влияет на определение характера, временных рамок и объема дальнейших аудиторских процедур, проводимых на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Аудитор стремится получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации таким образом, чтобы иметь возможность по окончании проведения аудита выразить мнение о финансовой отчетности в целом, снизив аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Для достижения этой цели аудиторы используют различные подходы.

Риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности включает две составляющие: неотъемлемый риск и риск средств контроля.

Неотъемлемый риск представляет собой подверженность предпосылок подготовки финансовой отчетности искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск такого искажения предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении одних групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации является более высоким, чем в отношении других. Например, вероятность искажения сложных расчетов выше, чем простых. Счета, включающие суммы, рассчитанные исходя из оценочных значений при отсутствии точных способов их определения, подвержены более высокому риску, чем счета, включающие относительно стандартные фактические данные. Внешние обстоятельства, приводящие к возникновению рисков бизнеса, также могут влиять на неотъемлемый риск. Например, развитие технологий может привести к устареванию отдельных видов продукции, к затовариванию и тем самым к увеличению запасов. В дополнение к данным обстоятельствам факторы, воздействующие на предприятие и среду его функционирования, которые имеют отношение к некоторым или ко всем группам однотипных операций, остаткам на счетах бухгалтерского учета или раскрытию информации, могут влиять на неотъемлемый риск, присущий конкретной предпосылке подготовки финансовой отчетности. К числу таких факторов относятся, например, недостаток оборотного капитала, необходимого для продолжения деятельности, или спад в отрасли, характеризующийся большим количеством банкротств.

Риск средств контроля представляет собой риск того, что искажение в отношении предпосылки подготовки финансовой отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено, обнаружено и устранено системой внутреннего контроля предприятия. Такой риск напрямую зависит от эффективности организации и функционирования системы внутреннего контроля, связанной с целями подготовки финансовой отчетности проверяемого предприятия. Некоторый риск средств контроля будет присутствовать всегда в силу наличия неотъемлемых ограничений, присущих системе внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля представляют собой риски проверяемого предприятия. Аудитору требуется оценить риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, которая станет основой для разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур, несмотря на то что такая оценка является предметом профессионального суждения, что более предпочтительно, чем точное измерение степени риска. Если аудиторская оценка риска существенного искажения исходит из вероятности операционной эффективности средств контроля, то аудитор тестирует средства контроля для подтверждения оценки риска. МСА предполагают рассмотрение неотъемлемого риска и риска средств контроля не по отдельности, а в совокупности как «риск существенного искажения». Однако аудитор может произвести оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля по отдельности или в совокупности в зависимости от применяемых методологии и техники проведения аудита и исходя из практических соображений. Оценка риска существенного искажения может быть как количественной (например, в процентах), так и качественной. В любом случае для аудитора проведение надлежащей оценки рисков важнее, чем выбор подхода к ее проведению.

Риск необнаружения представляет собой риск того, что аудитор не обнаружит искажение предпосылки подготовки финансовой отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями. Риск необнаружения напрямую зависит от эффективности аудиторских процедур и их выполнения. Риск необнаружения не может быть снижен до нулевого значения, потому что аудитор, как правило, не осуществляет проверку всех групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или информации, раскрываемой в отчетности, а также в силу влияния других факторов. Такие факторы включают возможность того, что аудитор выберет несоответствующую аудиторскую процедуру, неправильно выполнит соответствующую аудиторскую процедуру или ошибочно интерпретирует результаты аудита. Эти факторы можно элиминировать посредством адекватного планирования, правильного формирования состава аудиторской группы, проявления профессионального скептицизма, а также контроля и надзора за проведением аудита.

Риск необнаружения связан с характером, временными рамками и объемом аудиторских процедур, которые определены аудитором для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Существует обратная зависимость между риском необнаружения и риском существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Чем выше риск существенного искажения, по мнению аудитора, тем ниже должен быть риск необнаружения, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, риск существенного искажения находится на низком уровне, то аудитор может принять более высокий риск необнаружения.