БУХГАЛТЕРСКИЙ (ФИНАНСОВЫЙ) УЧЕТ 15 страница

По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников, которые должны быть равны сумме всех операций, произошедших в организации за отчетный месяц. После подсчета итоговых дебетовых и кредитовых оборотов средств и их источников (бухгалтерских счетов) за месяц выводится сальдо по каждому их виду (счету) на 1-е число следующего месяца.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия может применяться малыми предприятиями, осуществляющими производство продукции (работ, услуг) для учета финансово-хозяйственных операций. К числу таких регистров относятся ведомости, формы которых утверждены Приказом Минфина России N 64н:

- ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (форма N В-1);

- ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям (форма N В-2);

- ведомость учета затрат на производство (форма N В-3);

- ведомость учета денежных средств и фондов (форма N В-4);

- ведомость учета расчетов и прочих операций (форма N В-5);

- ведомость учета реализации (форма N В-6 (оплата));

- ведомость учета расчетов и прочих операций (форма N В-6 (отгрузка));

- ведомость учета расчетов с поставщиками (форма N В-7);

- ведомость учета оплаты труда (форма N В-8);

- ведомость (шахматная) (форма N В-9).

Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе "Корреспондирующий счет"), в другой - по кредиту корреспондирующего счета с аналогичной записью номера дебетуемого счета.

В обеих ведомостях в графах "Содержание операции" (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и проч.).

Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в шахматной ведомости по форме N В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость. Оборотная ведомость, в свою очередь, является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц их заполнения, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.

Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в регистрах бухгалтерского учета отчетного месяца дополнительной записью.

Если в ведомостях были допущены ошибки, они исправляются путем зачеркивания неправильно записанного текста (суммы) и последующего вписывания над зачеркнутым текстом (суммы) правильной записи. При этом зачеркивание производится тонкой чертой таким образом, чтобы можно было прочитать неправильную запись.

Любое исправление ошибки в соответствующей ведомости должно быть оговорено надписью "Исправлено" с указанием даты и подтверждено подписью лица, отвечающего за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии.

Глава 30. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ

Кассовый метод учета представляет собой принцип бухгалтерского учета, согласно которому изменения в финансовом положении организации признаются только в результате выплат или получения денежных средств. На сегодняшний день кассовый метод разрешено применять всем субъектам малого предпринимательства, являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от предмета и целей их деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности (за исключением кредитных организаций).

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" к субъектам малого предпринимательства относятся внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий).

При этом потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов (п. 1 ст. 116 Гражданского кодекса РФ).

Коммерческими признаются организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (Приказ Росстата от 01.10.2007 N 150 "О Методических указаниях по расчету основного вида деятельности хозяйствующих субъектов на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) для формирования сводной официальной статистической информации").

Для признания этих организаций субъектами малого предпринимательства ими должны быть соблюдены следующие условия:

- суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия одного или нескольких юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства, не должна превышать 25%;

- средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек включительно (среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до 15 человек);

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством РФ для субъектов малого предпринимательства.

Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" установлены предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС для субъектов малого предпринимательства:

- микропредприятия - 60 млн руб.;

- малые предприятия - 400 млн руб.

Предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и балансовой стоимости активов устанавливаются Правительством РФ один раз в пять лет с учетом данных сплошных статистических наблюдений за деятельностью субъектов малого предпринимательства.

Категория субъекта малого предпринимательства определяется в соответствии с наибольшим по значению условием, установленным в отношении численности работников и выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Данная категория может меняться только в случае, если предельные значения держатся выше или ниже законодательно закрепленных предельных значений в течение двух календарных лет, следующих один за другим.

Вновь созданные организации в течение года, когда они зарегистрированы, могут быть отнесены к субъектам малого предпринимательства, если их показатели средней численности работников, выручки от реализации товаров (работ, услуг) или балансовой стоимости активов (остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов) за период, прошедший со дня их государственной регистрации, не превышают предельные значения, установленные в отношении численности работников и выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Средняя численность работников микропредприятия или малого предприятия за календарный год определяется с учетом всех его работников, в т.ч. работающих по гражданско-правовым договорам или по совместительству с учетом реально отработанного времени, работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного микро- или малого предприятия.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год определяется в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) устанавливается в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Субъекты малого предпринимательства ведут бухгалтерский учет в соответствии:

- с едиными методологическими основами и правилами, установленными Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;

- положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету;

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению";

- Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (далее - Типовые рекомендации N 64н).

По общему правилу выручку и расходы учитывают методом начисления, т.е. в день перехода права собственности. Однако существует иной метод учета - кассовый. Согласно п. 20 Типовых рекомендаций N 64н кассовый метод учета может быть применен субъектом малого предпринимательства. Решение об использовании указанного метода принимается субъектом малого предпринимательства самостоятельно. В случае принятия такого решения данному субъекту необходимо учесть, что затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются согласно рабочему плану счетов на счете 20 "Основное производство", но только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат. Напоминаем: рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается субъектом малого предпринимательства на основе Плана счетов. При этом фактическая себестоимость отгруженных (проданных) ценностей (работ, услуг) до момента поступления денежных средств (или имущества) отражается по кредиту счета 41 "Товары" обособленно. При поступлении денежных средств дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи" (субсчет "Выручка"), а в случае выполнения обязательств иным способом (договор мены, зачет взаимной задолженности и т.п.) дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 90 (субсчет "Выручка").

Таким образом, кассовый метод учета, в отличие от метода начисления, позволяет субъекту малого предпринимательства признавать выручку и расходы только после произведения выплаты или получения денежных средств.

Пример (без учета НДС). Организация ведет бухгалтерский учет кассовым методом, что зафиксировано в приказе об учетной политике. 15 января организация отгрузила товары на сумму 200 000 руб. Себестоимость отгруженного товара (приобретенного и оплаченного в декабре прошлого года) составляет 170 000 руб.

Покупатели за отгруженные товары погасили задолженность только 20 января.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

15 января:

Д-т 45 "Товары отгруженные" К-т 41 "Товары" - 170 000 руб. - отгружен товар на указанную сумму;

20 января:

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 200 000 руб. - поступила выручка от покупателей на расчетный счет;

Д-т 62 К-т 90/1 "Выручка" - 200 000 руб. - отражена выручка от продаж;

Д-т 90/2 "Себестоимость продаж" К-т 45 - 170 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров.

Глава 31. ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК, ДОПУСКАЕМЫХ ПРИ ВЕДЕНИИ УЧЕТА

И ФОРМИРОВАНИИ ОТЧЕТНОСТИ

Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н утверждено ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

В нем сказано: неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законов (нормативных актов) о бухгалтерском учете;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, недоступной организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Ошибка признается существенной, если она отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Ошибки непременно нужно исправлять. Ошибка отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, когда она выявлена. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Так же исправляются существенные ошибки.

Пример. В январе 2010 г. в издержки обращения не были включены затраты по договору аренды складского помещения. Затраты носили производственный характер и были выплачены авансом. За услуги заплатили 3540 руб., в т.ч. НДС - 540 руб.

Исправлять эту ошибку следует в месяце, в котором она обнаружена, если год еще не закончился. А именно: если ошибку обнаружили в мае 2010 г., необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май, а если в ноябре, то исправлять ошибку следует в ноябре.

Если же ошибка обнаружена, когда год уже закончился, но отчетность за 2010 г. еще не сдана (в январе, феврале или марте 2011 г.), те же исправительные записи делаются 31 декабря 2010 г.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется по всем адресам, по которым была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем их исправления, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, когда была допущена соответствующая ошибка.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, за которые возможен пересчет.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце отчетного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Пример. Предположим, ошибка обнаружена в июле 2011 г. Годовой отчет за 2010 г. уже утвержден и представлен в налоговую инспекцию. Исправить эту ошибку записями 2010 г. нельзя. Поэтому исправительные записи делаются в июле 2011 г.

При расчете налога на прибыль в 2011 г. ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не учитываются. Поэтому в бухгалтерском учете следует отразить сумму сформированного постоянного налогового обязательства.

Пример. В октябре 2010 г. со склада предприятия был продан товар на сумму 6000 руб. (в т.ч. НДС - 1000 руб.). При отражении операций по его реализации была неверно указана покупная цена этого товара. На самом деле она составляла 2000 руб., а было указано 4000 руб. Это привело к тому, что в бухгалтерской отчетности были искажены показатели остатка товара на конец года и финансового результата за 2010 г. Ошибка была обнаружена в апреле 2011 г. после сдачи баланса за 2010 г. в налоговую инспекцию. Чтобы исправить некорректность, счетовод сделал сторнировочные записи. В результате такой записи была скорректирована сумма остатка товара, которая стала соответствовать действительности. Но в то же время эта запись исказила показатель себестоимости реализованного товара и финансового результата за II квартал 2011 г.

Выявленную ошибку следовало исправлять иначе - будто была выявлена прибыль прошлых лет.

После того как в бухгалтерский учет внесены необходимые коррективы, нужно составить бухгалтерскую справку. В ней бухгалтер должен указать исправительные проводки. Несмотря на то что бухгалтерская справка составляется в свободной форме, она должна содержать обязательные реквизиты, будучи первичным документом. Тем самым бухгалтер выполнит требование Закона о бухучете, в котором сказано: учет ведется на основании первичных документов.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

- о характере ошибки;

- о сумме корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в какой это практически осуществимо;

- о сумме корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- о сумме корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010). Не исключены варианты, когда в первичном учетном документе не обнаружено ошибок. В этом случае информация, содержащаяся в документе с ошибками, попадет уже в бухгалтерский регистр, оттуда ошибочные данные могут попасть в финансовую отчетность.

Порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерских регистрах, иной.

Во-первых, п. 3 ст. 10 Закона N 129-ФЗ определено: исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Следовательно, чтобы выполнить данное требование законодательства, бухгалтеру необходимо составить бухгалтерскую справку, на основании которой будет исправлена выявленная ошибка.

Заметим: унифицированной формы бухгалтерской справки, применяемой субъектами предпринимательской деятельности, нет. В этом случае организация вправе использовать самостоятельно разработанную форму справки, при условии, что в ней содержатся все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, и ее использование закреплено в учетной политике организации. За основу может быть взята форма справки, применяемой бюджетными учреждениями, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

Во-вторых, способ исправления ошибки зависит от ее характера. Допускается исправление ошибок корректурным способом, способом дополнительных записей, а также методом красного сторно.

Корректурный способ был уже рассмотрен выше. Именно он предполагает, что ошибочная информация зачеркивается тонкой чертой, а правильная запись вносится над зачеркнутой информацией. Поскольку неоговоренные исправления запрещены, исправление заверяется подписью лица, внесшего исправления с указанием даты их внесения. Этот способ может быть использован, если ошибка не затрагивает корреспонденцию счетов или обнаружена до выведения итоговых данных.

Если ошибка повлекла только уменьшение стоимостных показателей операции, применяется способ дополнительных записей. Исправление производится путем внесения дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой операции и суммой, отраженной предыдущей проводкой.

Метод красного сторно применяется в случае использования неверной корреспонденции счетов или завышения стоимостных показателей хозяйственных операций. Если составлена неправильная корреспонденция счетов, запись, ранее отраженная в учетных регистрах, делается повторно красными чернилами, но в этом случае обводится сплошной линией, что означает вычитание ранее сделанной суммы, уже отраженной в учетных регистрах. Затем делается обычная запись с правильной корреспонденцией счетов. Если сумма операции преувеличена, сторнировочная запись делается с той же корреспонденцией счетов.

В-третьих, порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, зависит и от того, когда выявлена ошибка: до окончания отчетного года или после того, как годовая финансовая отчетность организации уже утверждена.

Одним словом, если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, исправления вносятся в месяце ее выявления. Если же ошибка выявлена после окончания года, но отчетность еще не утверждена и ее не отдали в налоговую инспекцию, ошибку можно исправить записями декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).