Процедури отримання аудиторських доказів.

Аудитор отримує аудиторські докази, застосовуючи певні процедури.

У МСА 500 “Аудиторські докази” наведено основні аудиторські процедури для отримання аудиторських дока­зів: перевірка, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунок, аналітичні процедури.

Перевірка складається з вивчення бухгалтерських ре­єстрів, документів або матеріальних активів. Перевірка бух­галтерських реєстрів і документів засвідчує аудиторські до­кази різного рівня надійності, залежно від їх характеру та джерела отримання й ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій доку­ментальних аудиторських доказів, що мають різний рівень надійності, належать:

1) документальні аудиторські докази, які створені й збе­рігаються на підприємстві;

2) документальні аудиторські докази, створені третіми особами та зберігаються на підприємстві;

3) документальні аудиторські докази, які створені й збе­рігаються у третіх осіб.

Перевірка матеріальних активів забезпечує надійні ауди­торські докази про їх наявність, але не завжди – про право власності на них та правильності відображення їх вартості.

Важливою процедурою отримання аудиторських доказів є спостереження. Суть її полягає у спогляданні процесу або процедури, що виконують інші особи, наприклад, спостере­ження аудитора за підрахунком товарно-матеріальних цін­ностей працівниками компанії або за виконанням процедур контролю, після яких не залишається ознак їх проведення з погляду аудиту.

Аудиторські докази, отримані за допомогою процедур спо­стереження, самостійного значення не мають. Спостереження рідко бувають достатніми як такі, їх необхідно підтверджу­вати іншими свідченнями. Однак спостереження – це важ­лива аудиторська процедура.

Аудитор отримує аудиторські докази за допомогою проце­дур опитування і підтвердження. Опитування полягає в по­шуку інформації, яку можна отримати від обізнаних осіб підприємства або за його межами. Опитування можуть бути як у формі формальних письмових запитів, адресованих третім особам, так і у формі неформального усного опиту­вання працівників підприємства. Отримані відповіді можуть дати аудитору нову інформацію, або підтверджувальні ауди­торські докази.

Унаслідок використання іншої категорії аудиторських процедур – опитування – аудитор також може отримати докази, які не мають самостійного значення, але можуть бути корисними в доповненні іншої наявної інформації. Оскільки джерелами цієї інформації є керівництво і персо­нал підприємства-клієнта, аудиторські докази, отримані че­рез опитування, не є незалежними і використовуються пере­важно для кращого розуміння системи обліку, контроль­них моментів, процедур внутрішнього контролю тощо.

Підтвердження полягає в отриманні аудиторами кон­кретної інформації, яка міститься в бухгалтерських реє­страх. Наприклад, аудитор, зазвичай, шукає прямого під­твердження сум дебіторської заборгованості, спілкуючись із боржниками підприємства.

У процедури підтвердження входить також отримання письмової відповіді від незалежної третьої особи, котра підтверджує правильність тої чи іншої інформації на відповідний запит аудитора. Переважно ці процедури застосову­ють для підвищення впевненості при перевірці таких розра­хунків з постачальниками та покупцями, операцій з вексе­лями і цінними паперами тощо. Процедури підтвердження ґрунтуються на використанні таких методичних прийомів, як зустрічна перевірка, запит, опитування, анкетування то­що. Вони часто використовуються у вітчизняній практиці аудиту (наприклад, надсилання запиту про підтвердження реальності заготівельних операцій основним здавальникам сільськогосподарських продуктів), а також за кордоном. У зарубіжній практиці запит у банк спрямовують за стан­дартною формою “Стандартний лист-заявка на банківський звіт для завдань аудита”.

Докази, отримані аудитором унаслідок процедур підтвер­дження, мають високий рівень надійності тільки тоді, коли процес надсилання запиту третій особі й отримання відповіді повністю контролюється аудитором.

Жодна аудиторська перевірка не відбувається без вико­ристання процедури підрахунку, суть якої полягає у ариф­метичній точності первинних документів та реєстрів обліку або у самостійному проведенні підрахунків.

Важливим джерелом прийняття рішень під час ауди­торської перевірки є докази, отримані з допомогою аналізу найважливіших показників і співвідношень, у підсумково­му дослідженні відхилень і взаємозв’язків, які суперечать іншій інформації про цю справу, або відхиляються від по­казників, які очікуються.

Аудиторські докази отримують у результаті проведення відповідного комплексу тестів контролю та процедур по суті. За деяких обставин докази можна отримати лише в результаті проведення процедур по суті.

Тести контролю – це тести, що проводяться з метою отримання аудиторських доказів щодо відповідності організації та ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Процедури по суті – це перевірки, виконані для отримання аудиторських доказів із метою виявлення суттєвих викривлень у фінансових звітах.

Розрізняють два типи процедур по суті:

а) аналітичні процедури;

б) докладна перевірка інформації про операції й залишки.

Спостерігаються певні розбіжності у поглядах вітчизня­них і зарубіжних економістів на суть, значення і час засто­сування цих процедур. Зарубіжні економісти вважають, що аналітичні процедури – це оцінка фінансової інформації на підставі вивчення ймовірних співвідношень між фінан­совими та нефінансовими даними, в тому числі порівняння записаних сум з визначеними аудитором. Важливість ана­літичних процедур у зарубіжній практиці засвідчує те, що методика їх виконання регламентується окремим МСА 520 “Аналітичні процедури”. Згадані процедури у вітчизняній практиці не набули такого значення і вагомості, як за кор­доном, і використовуються обмежено. Існує також різниця у часі їх застосування. У зарубіжній економічній літера­турі рекомендовано застосовувати аналітичні процедури на стадії планування, та на завершальній стадії. Аудитори в країнах Заходу віддають перевагу використанню прийомів прогнозного (перспективного) економічного аналізу, а віт­чизняні спеціалісти переважно зупиняються на ретроспек­тивному аналізі. Аудиторські докази, отримані на стадії планування, можуть значно зменшити обсяги подальших перевірок.

Згідно з МСА 540 “Аудиторська перевірка облікових оцінок”, аудитор повинен одержати достатні та відповідні аудиторські докази стосовно облікових оцінок. Облікова оцінка – це “визначення приблизної вартості об'єктів обліку та суми статті за відсутності точних методів оцінки”.

Перевіряючи облікову оцінку, аудитор повинен обрати один підхід або поєднання таких підходів:

1. Огляд і тестування процесу, який використовується управлінським персоналом для розрахунку облікової оцінки, передбачає, як правило, здійснення таких процедур:

1) Оцінка даних та розгляд припущень, на яких вона ґрунтується

У процесі виконання цієї процедури аудитор:

- аналізує точність і повноту даних, що є підставою для розрахунку облікової оцінки. Наприклад, у процесі перевірки правильності розрахунку забезпечення гарантійних зобов'язань аудитор має переконатися в тому що дані про обсяг готової продукції, яка перебуває на гарантійному обслуговуванні на дату балансу, відповідають даним бухгалтерського обліку про обсяг реалізації цієї продукції;

- оцінює, наскільки правильно зібрані дані було проаналізовано керівництвом суб'єкта господарювання та використано для побудови припущень, що є підставою для розрахунку облікової оцінки.

- оцінює, чи має суб'єкт господарювання відповідну основу для найважливіших припущень, які використовуються при розрахунку облікової оцінки. Наприклад, при визначенні чистої вартості реалізації певного виду запасів суб'єкт господарювання може застосовувати галузеві статис­тичні дані про рівень цін на такий вид запасів;

- оцінює припущення, на яких ґрунтується облікова оцінка.

2) Перевірка розрахунків, які виконують під час оцінки

Аудитор повинен перевірити процедури обчислення, що застосовує суб'єкт господарювання для визначення облікових оцінок.

Методи, строки та обсяг аудиторської перевірки залежать від наступних чинників: складність розрахунків, аудиторська оцінка процедур і методів, які використовує суб'єкт господарювання для розрахунку облікових оцінок, суттєвість оцінки для фінансової звітності.

3) Порівняння облікових оцінок, отриманих у попередні періоди, з фактичними показниками цих періодів

Порівняння оцінок, які використовувались в попередні періоди, з фактичними показниками цих періодів провадиться аудитором, якщо він має таку можливість, для того, щоб: отримати доказ загальної надійності процедур з розрахунку облікових оцінок, які використовує суб'єкт, визначити кількість відхилень між фактичними показниками та їх попередніми обліковими оцінками, наявність коригувань та пояснень до них, визначити необхідність коригування формул для розрахунку облікових оцінок.

4) Розгляд процедур затвердження управлінським персоналом облікових оцінок

Аудитор повинен перевірити, чи було затверджено керівництвом відпо­відного рівня і документально оформлено визначення облікових оцінок.

2. Використання незалежної оцінки для порівняння з оцінкою, підготовленою управлінським персоналом.

Аудитор може самостійно здійснювати оцінку або отримати незалежну оцінку та порівняти її з обліковою оцінкою, підготовленою управлінським персоналом. Використовуючи незалежну оцінку, аудитор, як правило, має оцінити дані, розглянути припущення і провести тестування процедур розрахунку, які було використано для цієї оцінки.

3. Огляд подальших подій, що підтверджують отримані оцінки

У разі застосування цього методу аудитор аналізує операції та події, що відбуваються після закінчення звітного періоду, проте до завершення аудиту. Проведення аудиторською організацією такого аналізу може зменшити або навіть виключити необхідність аналізу та перевірки процедур, які використані суб'єктом для розрахунку облікових оцінок, або використання незалежної оцінки.

Наприклад, якщо запаси, відображені у фінансовій звітності за чистою вартістю реалізації, на дату проведення аудиту вже реалізовано, аудитор не має потреби в огляді і тестуванні процесу, який було використано управлінським персоналом суб'єкта господарювання розрахунку чистої вартості реалізації цих запасів.

Аудитор повинен проаналізувати наявність загальної тенденції до завищення чи заниження окремих облікових оцінок, визнаних аудитором обґрунтованими. Наявність такої тенденції може призвести до того, що несуттєві розбіжності в сукупності можуть мати суттєвий вплив на фінансову звітність.