Налоговая ответственность

Государство всегда было и будет заинтересовано в создании и соблюдении порядка налоговых отношений, обеспечивающе­го его имущественные интересы, в частности, интересы, связан­ные с пополнением доходной части бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов. Нарушение установ­ленных правил поведения в налоговых отношениях вызывает применение ответственности.

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений

Налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претер­певать меры государственно-властного принуждения, предусмот­ренные санкциями НК РФ, состоящие в возложении дополнитель­ных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процес­суальном порядке. '*

Предоставляя гражданам определенные права и экономиче­ские свободы, государство со своей стороны требует от субъектов налогового права надлежащей реализации установленных право­вых предписаний. В свою очередь, налогоплательщики обязаны следовать правовым предписаниям, содержащимся в законода­тельстве о налогах и сборах. Этим и объясняется необходимость и возможность государственного принуждения, одной из форм которого является налоговая ответственность. Следовательно, ответственность за нарушения законодательства о налогах и сбо­рах имеет социальную основу, состоящую в необходимости охра­ны общественных отношений в налоговой сфере.

Наличие налогов является одним из признаков государства. Взимание обязательных платежей составляет элемент правового статуса суверенитета государства. Нарушения финансовой дис­циплины в налоговой сфере в первую очередь затрагивают пуб­личные интересы государства. Принудительное изъятие части собственности (в денежной форме) вызывает у налогоплатель­щиков подсознательную готовность к сокрытию дохода либо к иным неправомерным деяниям, обеспечивающим использова­ние и распоряжение полученным имуществом в полном объеме без учета суверенного права государства на часть этого дохода. Нарушению фискальных прав государства также способствуют высокие налоговые ставки и низкий уровень жизни населения. Совокупность названных факторов создает предпосылки для совершения большого числа налоговых правонарушений и, как следствие, реакцию государства для защиты своих имуществен­ных интересов.

Правовое регулирование ответственности за нарушение по­рядка реализации налоговых отношений относится к объектам законодательства о налогах и сборах и составляет институт на­логового права. В НК РФ понятия «налоговая ответственность» и «ответственность за совершение налоговых правонарушений» используются как равнозначные. Например, подп. 1 п. 1 ст. 101

17 Крохина «Фин право России»

Финансовое право России. Особенная часть

НК РФ устанавливает, что по результатам рассмотрения мате­риалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть вынесено решение о привлече­нии налогоплательщика к налоговой ответственности за совер­шение налогового правонарушения; ст. 107 предусматривает возможность привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений организаций и физических лиц.

Учитывая систему финансового права и вхождение в нее налогового права, необходимо подчеркнуть, что налоговая от­ветственность представляет разновидность финансово-правовой ответственности.

Налоговая ответственность по своей природе, предмету и ме­тоду регулирования является составной частью финансово-пра­вовой ответственности и реализуется в государственно-властных отношениях, складывающихся относительно установления и взимания обязательных платежей. Отнесение налоговой ответ­ственности к финансово-правовой разновидности подтвержда­ется и вхождением налогового права в финансовое в качестве его подотрасли.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах характеризуется всеми признаками, свойственными фи­нансово-правовой ответственности:

основана на государственном принуждении и представляет конкретную форму реализации санкций, установленных финан­сово-правовыми нормами;

наступает за совершение виновного противоправного дея­ния, содержащего признаки налогового правонарушения;

субъектами ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах могут быть организации и физические лица;

для правонарушителя налоговая ответственность выражается в определенных отрицательных последствиях имущественного характера;

налоговая ответственность реализуется в процессуальной форме.

Вместе с тем налоговая ответственность имеет определен­ную специфику, обусловленную особенностями налоговой деятельности государства и механизмом правового регулирова­ния налоговых отношений. Выделение налоговой ответствен­ности в самостоятельный вид финансово-правовой ответствен­ности обусловлено и выделением НК РФ процессуальных

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений

норм, регулирующих производство по делам о налоговых пра­вонарушениях.

Поскольку нормы налогового права, как и другие нормы права, являются разновидностью социальных норм, то и налого­вая ответственность имеет две формы реализации: позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно-при­нудительную, ретроспективную).

Главное предназначение функций налоговой ответственнос­ти заключается в обеспечении нормального действия механизма правового регулирования налоговых отношений.

НК РФ устанавливает перечень обстоятельств, наличие ко­торых исключает ответственность лица за совершение налогово­го правонарушения. В налоговом праве названные обстоятельства имеют материальное значение, что отличает их от аналогичных понятий уголовного процесса и производства по делам об адми­нистративных правонарушениях, традиционно рассматриваю­щих обстоятельства, исключающие производство по делу, т. е. в процессуальном аспекте.

В зависимости от возможности устранения (исключения) факта налогового деликта обстоятельства, исключающие при­влечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, выделяются в две группы.

К первой группе относятся обстоятельства, исключающие на­личие налогового правонарушения. В названную группу входят:

отсутствие события налогового правонарушения;

отсутствие вины лица в совершении налогового правонару­шения;

совершение деяния, содержащего признаки налогового пра­вонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.

Ко второй группе относятся обстоятельства, не исключающие наличия налогового правонарушения. К обстоятельствам данной группы относится истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Статья 109 НК РФ устанавливает четыре обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых лицо не может быть при­влечено к ответственности за совершение налогового правона­рушения.

Первое обстоятельство — отсутствие события налогового правонарушения. Названное обстоятельство означает отсутствие

Финансовое право России. Особенная часть

деяния, совершение которого является основанием привлече­ния лица к ответственности за нарушения налогового законода­тельства. Отсутствие события налогового правонарушения вы­ражается в отсутствии самого противоправного факта в поведе­нии субъекта налогового права. Например, не образует факта налогового правонарушения пропуск срока подачи декларации в налоговый орган, если налогоплательщик по решению суда освобожден от уплаты налога.

В налоговом праве понятие «отсутствие события правонару­шения» является более широким, чем известные аналогичные категории в других отраслях права. В отличие от УПК РФ и КоАП РФ НК РФ не различает отсутствие события правонару­шения и отсутствие состава правонарушения. Следовательно, используемое в налоговом праве понятие «отсутствие события налогового правонарушения» включает два момента: отсутствие в материальном мире самого факта совершения деяния, которое может содержать минимально необходимые признаки состава налогового правонарушения, т. е. налоговое правонарушение не было совершено вообще; невозможность квалификации совер­шенного деликта в качестве налогового правонарушения в виду отсутствия состава правонарушения.

Второе обстоятельство — отсутствие вины лица в соверше­нии налогового правонарушения. Вина является необходимым ус­ловием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Отсутствие вины в поведе­нии субъекта налогового права свидетельствует об отсутствии субъективного признака состава правонарушения и, таким об­разом, исключает возможность считать совершенное деяние правонарушением и не позволяет привлечь налогоплательщика, налогового агента или иное лицо к налоговой ответственности.

Наличие рассматриваемого обстоятельства обусловлено тем, что в некоторых ситуациях способность лица действовать воле­вым образом ограничена или вообще невозможна, что лишает субъекта налогового права выбирать между правомерным и про­тивоправным поведением или осознавать противоправность своих действий (бездействия).

НК РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совер­шении налогового правонарушения, относит три обстоятельства.

Первым из них признается совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений

бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоя­тельств. Данное обстоятельство, как уже упоминалось, исклю­чает вину лица в совершении налогового правонарушения, а следовательно и само правонарушение только при условии, что противоправное деяние было обусловлено стихийным бедстви­ем или другими непреодолимыми и чрезвычайными обстоятель^ ствами.

Стихийное бедствие и чрезвычайные обстоятельства харак­теризуются объективными признаками, поскольку не могут быть предотвращены субъектом налогового правонарушения доступными для него способами. Непреодолимые обстоятель­ства характеризуются субъективными признаками, поскольку непреодолимость относительна и может зависеть от каких-либо возможностей или способностей субъекта налогового правона­рушения. Не относятся к непреодолимым обстоятельствам от­сутствие у налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица денежных средств, а также нарушение денеж­ных обязательств перед субъектом правонарушения со стороны его контрагентов. \

Налоговый орган или иной компетентный орган государства, выявивший факт нарушения законодательства о налогах и сбо­рах, не вправе прекращать производство по делу на том основа­нии, что совершение налогового проступка совпало по времени с каким-либо непредвиденным обстоятельством на данной тер­ритории: отсутствие вины лица должно находиться в прямой зависимости от указанных в НК РФ обстоятельств.

Наличие стихийного бедствия, иных чрезвычайных или не­преодолимых ситуаций устанавливается наличием общеизвест­ных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Факт присутствия непреодолимой силы призна­ется судом общеизвестным при наличии двух условий: объек-• тивного — известность события широкому кругу лиц; субъек­тивного — известность события составу суда. Наличие стихий­ного бедствия, чрезвычайных или непреодолимых обстоятельств устанавливается судом всеми способами доказывания, извест­ными налоговому процессу, кроме экспертизы, поскольку для ее проведения необходимы специальные познания.

Как правило, вследствие непреодолимой силы налоговые правонарушения совершаются в форме бездействия. Например,

Финансовое право России. Особенная часть

сильным наводнением была уничтожена финансовая докумен­тация предприятия, что повлекло невозможность своевременно представить налоговые декларации в налоговый орган.

Второе обстоятельство формулируется как совершение дея­ния, содержащего признаки налогового правонарушения, нало­гоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. НК РФ признает в каче­стве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, невменяемость субъекта конкрет­ного правонарушения. В налоговом праве критерий невменяе­мости соответствует аналогичным категориям, применяемым в иных отраслях права и также содержит два аспекта: юридиче­ский и медицинский. Интеллектуальный момент юридического аспекта невменяемости заключается в том, что при совершении налогового правонарушения физическое лицо находилось в со­стоянии, в котором оно не могло отдавать отчета в своих дей­ствиях. Волевой момент юридического аспекта выражается в невозможности руководить своими действиями. Медицинский аспект невменяемости заключается в наличии болезненного состояния психики физического лица, т. е. в обострении хрони­ческого психического заболевания.

Вместе с тем НК РФ рассматривает критерий невменяемости более узко, чем, например, УПК РФ и КоАП РФ. В налоговом праве не признается в качестве обстоятельства, исключающего вину в совершении налогового правонарушения, болезненное состояние физического лица, которое, возможно, и не повлекло утраты контроля за своими действиями, но объективно препят­ствовало выполнению налоговых обязательств. Допустим, дли­тельное пребывание на стационарном лечении индивидуально­го предпринимателя повлекло невозможность своевременно заплатить причитающиеся с него налоги. Таким образом, кри­терий болезненного состояния, содержащийся в НК РФ, не вполне соответствует практике финансовой деятельности.

Вина субъекта налогового правонарушения исключается только при наличии совокупности юридического и медицин­ского аспектов невменяемости, присутствовавших у физическо­го лица на момент нарушения им законодательства о налогах и сборах.

Глава 19 Правовая охрана налоговых отношений

Наличие невменяемости исключает привлечение к налого­вой ответственности любого физического лица, поскольку ис­ключает вину данного лица в совершении налогового правона­рушения. Следовательно, положения подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ применяются не только к физическому лицу — налогоплатель­щику, но и к иным лицам, привлекаемым к налоговой ответ­ственности: свидетелю, переводчику, налоговому агенту и"*г. д.

Однако правило освобождения от налоговой ответственно­сти ввиду невменяемости физического лица не применяется в отношении организаций, вина которых, как известно, устанав­ливается в зависимости от вины их должностных лиц. Невменя­емость одного должностного лица не устраняет ответственности иных должностных лиц за соблюдение финансовой дисципли­ны на предприятии. Отступление от данного правила возможно только в отношении тех организаций, у которых по штатному расписанию имеется одно должностное лицо.

Факт невменяемости физического лица доказывается пре­доставлением в налоговый орган или суд документов, кото­рые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налого­вому периоду, в котором совершено налоговое правонаруше­ние.

Третьим обстоятельством, исключающим вину лица в совер­шении налогового правонарушения, является выполнение на­логоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяс­нений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномочен­ным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Наличие данного обстоятельства обусловлено тем, что лицо не осознает противоправности своих деяний, поскольку не должно и не может этого осознавать вви­ду того, что руководствуется мнением уполномоченного компе­тентного лица. Однако вина правонарушителя исключается только в случае, если он выполняет не любые разъяснения на­логового или государственного органа или их должностных лиц, а только те разъяснения, которые даны в письменной форме и в пределах компетенции названных субъектов. Следовательно, консультация, выходящая за пределы полномочий налогового органа, иного уполномоченного государственного органа или их Должностных лиц, не исключает вины самого налогоплатель­щика за неправомерные деяния.

Финансовое право России. Особенная часть

Следующим аспектом рассматриваемого обстоятельства, ис­ключающего вину налогового правонарушителя, является время полученного разъяснения. Консультация относительно приме­нения налогового законодательства должна быть получена на­логоплательщиком от уполномоченного органа до совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения.

Факты выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства доказываются налоговым органом или судом при наличии соответствующих документов этих орга­нов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты изъятия этих документов. Названные об­стоятельства могут быть установлены только на основе пись­менных доказательств — инструкций, писем, телеграмм, указа­ний, ответов на запросы налогоплательщика и т. д. При приме­нении подп. 3 п. 1 ст. Ill HK РФ возможны также ссылки на консультации и разъяснения должностных лиц налоговых орга­нов, публикуемых в официальных изданиях Министерства РФ по налогам и сборам, например в «Налоговом вестнике», «Рос­сийском налоговом курьере».

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совер­шении налогового правонарушения, не является исчерпываю­щим, поэтому налоговый орган или суд в ходе рассмотрения дела вправе исключить виновность лица и по иным основани­ям, доказанным в соответствии с правилами налогового, граж­данского или арбитражного процесса.

Вернемся теперь к исследованию обстоятельств, исключаю­щих привлечение лица к ответственности за совершение нало­гового правонарушения. Два из них нами уже рассмотрены. Тре­тьим обстоятельством является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не дос­тигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста. На­личие данного обстоятельства, исключающего привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонару­шения, обусловлено положением п. 2 ст. 107 НК РФ, согласно которому физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Наличие определенного возраста является обязательным признаком субъекта налогового правонарушения, поэтому отсутствие возрастного критерия оз-

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений

начает в конечном счете отсутствие состава налогового право­нарушения.

И наконец, четвертое обстоятельство — истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налого­вого правонарушения. НК РФ давность привлечения к ответ­ственности впервые включена в перечень обстоятельств, исклю­чающих привлечение к налоговой ответственности. Соглаено ст. ИЗ НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения прошло три года.

По общему правилу срок давности привлечения к налоговой ответственности начинает исчисляться со дня совершения ли­цом налогового правонарушения. В особом порядке исчисляет­ся течение срока давности в отношении правонарушений, пре­дусмотренных ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ. Срок давности, ис­числяемый в особом порядке по названным правонарушениям, начинает течь со следующего дня после окончания соответству­ющего налогового периода, в котором произошло нарушение законодательства о налогах и сборах.

Совместным постановлением Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 9 от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяс­нено, что установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок давности взыс­кания налоговых санкций является пресекательным. Привлечение лица к налоговой ответственности после истечения срока давно­сти является незаконным, поэтому должностное лицо налогово­го органа или иного уполномоченного органа государства в слу­чае обнаружения нарушения законодательства о налогах и сбо­рах по истечении сроков, предусмотренных ст. 113 НК РФ, обязано вынести решение (постановление) об отказе в привле­чении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В налоговом праве давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения рассматривается как обстоятельство, исключающее привлечение к ответственности, в то время как уголовный процесс и административное право определяют истечение срока давности в качестве обстоятель-

Финансовое право России Особенная часть

ства, исключающего производство по делу, отражая процессу­альные последствия данного факта.

Законодательно закрепленный перечень обстоятельств, ис­ключающих привлечение лица к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения, является закрытым и расши­рению не подлежит. Таким образом, никакие иные обстоятель­ства не могут быть основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении.

Перечень обстоятельств, указанных в ст. Ill HK РФ, подле­жит применению всегда, когда данные обстоятельства присут­ствуют.

Наличие в НК РФ рассматриваемых обстоятельств имеет важное значение, поскольку перечень фактов, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, служит допол­нительной гарантией защиты прав субъектов налогового права и обеспечивает соблюдение принципа законности привлечения к налоговой ответственности. Выявление любого из обстоя­тельств, перечисленных ст. 109 НК РФ, на стадии производства по делу о налоговом правонарушении или на стадии судебного разбирательства повлечет дальнейшую невозможность привле­чения налогоплательщика, налогового агента или иного обязан­ного лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Положения рассматриваемой статьи улучша­ют положение налогоплательщика, поэтому на основании п. 3 ст. 5 НК РФ имеют обратную силу.

Кроме обстоятельств, исключающих привлечение лица к от­ветственности за совершение налогового правонарушения, в налоговом праве предусмотрен институт освобождения от нало­говой ответственности.

Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответственно­сти, прямо в НК РФ не указаны, но исходя из смысла ст. 81 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик освобож­дается от ответственности в случае самостоятельного обнаруже­ния в поданной декларации неотражения или неполноты отра­жения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению сум­мы налога, подлежащей уплате. Освобождение от налоговой ответственности возможно только в случае добровольного актив­ного поведения налогоплательщика, направленного на предотв­ращение, устранение или сокращение вредных последствий сво­его поведения, т. е. при условии уплаты налогоплательщиком

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений

недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Другим обязательным условием освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности является внесение изменений и до­полнений в декларацию до того, как ему стало известно об обна­ружении правонарушения налоговым органом

Положения ст. 81 НК Рф_; предусматривающие возможность освобождения от налоговой ответственности, заимствованы"за­конодателем из уголовного права, содержащего институт осво­бождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

НК РФ устанавливает возможность применения обстоя­тельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совер­шение налогового правонарушения. Привлечение к налоговой от­ветственности основывается на различных правовых принци­пах, одним из которых является принцип индивидуализации наказания. Названный принцип выражается в учете формы вины правонарушителя, а также обстоятельств, которые смягча­ют или отягчают ответственность правонарушителя.

Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответ­ственность за совершение налогового правонарушения, закреп­лен ст. 112 НК РФ.

В соответствии с названной статьей обстоятельствами, смяг­чающими ответственность, признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых лич­ных или семейных обстоятельств. Наличие данного обстоятель­ства влияет на мотивы совершения налогового правонаруше­ния. Например, индивидуальный предприниматель занизил на­логооблагаемую базу в целях неполной уплаты суммы налога по причине отсутствия необходимых денежных средств, которые ранее были им потрачены на медицинское лечение или необхо­димы для будущего восстановления здоровья. Вместе с тем меж­ду стечением тяжелых личных или семейных обстоятельств и совершением налогового правонарушения должна быть причин­но-следственная связь, объясняющая нарушение законодатель­ства о налогах и сборах именно названными фактами;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принужде­ния либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Названные обстоятельства являются неблагоприятными факто­рами, существенно ограничивающими свободу выбора поведе­ния со стороны правонарушителя. Налоговое правонарушение

Финансовое право России. Особенная часть

может быть совершено в результате сознательной деятельности третьих лиц, поскольку угроза, принуждение, создание ситуа­ции материальной, служебной либо иной зависимости оказыва­ют давление на сознание и волю виновного, понуждая его нару­шать налоговое законодательство.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в качестве смягчаю­щего обстоятельства может рассматриваться только реальная угроза, т. е. угрожающее лицо должно иметь возможность фак­тического причинения вреда правонарушителю или его близ­ким лицам. Например, угрозой может быть возможность при­чинения телесных повреждений, повреждения или уничтоже­ния имущества, распространения позорящих сведений и т. д. Реальная угроза должна быть направлена на принуждение лица к совершению налогового правонарушения — только в этом случае угроза или принуждение могут быть рассмотрены как обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

Смягчающим обстоятельством является и совершение пра­вонарушения в силу материальной, служебной или иной зави­симости. Материальная зависимость проявляется, например, при совершении налогового правонарушения лицом, состоя­щим на иждивении у привлекаемого субъекта. Служебная зави­симость проявляется при совершении налогового правонаруше­ния подчиненным лицом по указанию вышестоящего должност­ного лица. Иная зависимость может проявляться в различных ситуациях, например вытекать из родственных или супружеских отношений, основываться на законе или договоре (зависимость подопечных от опекунов и попечителей, контрагентов по сдел­ке и т. д.). Вместе с тем не является смягчающим обстоятель­ством совершение налогового правонарушения дочерним пред­приятием, филиалом или представительством по указанию (воз­действию) головного предприятия.

Данный в ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчаю­щих ответственность за совершение налогового правонаруше­ния, не является исчерпывающим, поскольку п. 3 названной статьи предоставляет суду право считать смягчающими и иные обстоятельства. Как показывает анализ судебной и арбитраж­ной практики, в качестве других смягчающих обстоятельств суды признают неясность или некорректность налоговых нор­мативных правовых актов, причинение государству незначи­тельного вреда, тяжелую болезнь налогоплательщика.

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, являются важным элементом гарантии защиты прав налогопла­тельщиков и, следовательно, имеют обратную силу.

Механизм реализации обстоятельств, смягчающих ответ­ственность, определен ст. 114 НК РФ. Установление судом хотя бы одного смягчающего обстоятельства влияет на применение судом налоговой санкции: согласно п. 3 ст. 114 НК РФ в данной ситуации размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответству­ющей специальной статьей гл. 16 НК РФ. На данное обстоя­тельство обращено особое внимание в совместном постановле­нии Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 9 от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой На­логового кодекса Российской Федерации». В постановлении от­мечено, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минималь­ный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд по ре­зультатам оценки обстоятельств дела вправе уменьшить размер и более чем в два раза.

Следует обратить внимание и на несовершенство положений НК РФ в части определения субъектов налогового права, пользующихся возможностью смягчения налоговой ответствен­ности. Перечень обстоятельств, содержащийся в ст. 112 НК РФ, рассчитан на применение его относительно физических лиц, в то время как субъектами налоговых правонарушений зачастую являются и организации. Однако характер фактов, смягчающих налоговую ответственность, не учитывает специфику коллек­тивных субъектов, что делает невозможным применение судом положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ к организациям — нарушителям налогового законодательства. Но как показывает анализ арбитражной практики, относительно организаций суды применяют подп. 3 п. 1 названной статьи и учитывают в каче­стве смягчающих обстоятельств иные факты, оказавшие влия­ние на совершение нарушения налогового законодательства.

Кроме обстоятельств, смягчающих ответственность за совер­шение налогового правонарушения, НК РФ закрепляет обстоя­тельство, отягчающее налоговую ответственность.

Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правона­рушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за ана­логичное правонарушение, т. е. повторность. Лицо считается

Финансовое право России. Особенная часть

привлекавшимся к налоговой ответственности в течение 12 ме­сяцев с момента вступления в силу решения суда или налогово­го органа о применении санкции за аналогичное нарушение налогового законодательства.

Так же как и обстоятельства, смягчающие налоговую ответ­ственность, обстоятельство, отягчающее налоговую ответствен­ность, реализуется посредством правил, содержащихся в ст. 114 НК РФ. При установлении судом признака повторности размер штрафа увеличивается в два раза по сравнению с размером, ус­тановленным соответствующей специальной статьей гл. 16 или гл. 18 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, имеют значение при определении меры воздействия на правонарушителя и при­меняются только судом. Какого-либо влияния на квалифика­цию деяния в качестве налогового правонарушения рассмотрен­ные факты не оказывают.