Позиция экспертов. Иная позиция экспертов заключается в том, что моментом фактической реализации не может быть дата получения аванса или указанная в договоре дата

Иная позиция экспертов заключается в том, что моментом фактической реализации не может быть дата получения аванса или указанная в договоре дата, не позже которой аванс должен быть получен, так как реализация имущественных прав происходит одномоментно на дату их передачи, указанную в договоре, а аванс по определению не может признаваться реализацией.

Подробнее см.:

- путеводитель по сделкам "Лицензионный договор. Лицензиар".

Автор считает, что норма, устанавливающая день передачи имущественных прав как дату наступления права на получение платы в соответствии с договором (ч. 6 п. 1 ст. 100 НК) при наличии в договоре условия на предварительную оплату (аванс), фактически не соответствует общей норме определения момента фактической реализации, в соответствии с которой исчисление НДС осуществляется на дату передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним (ч. 1 п. 1 ст. 100 НК). То есть если лицензионным договором предусмотрен аванс, то, исходя из специальной нормы, на дату его получения (а если аванс не получен, то на дату, указанную в договоре, не позже которой аванс должен быть перечислен) лицензиар должен исчислить НДС. Иными словами, складывается ситуация, когда лицензиар, не передав права на объект интеллектуальной собственности, не получив вознаграждение от лицензиата, должен исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Далее автор поясняет, что аванс по определению не может признаваться реализацией, потому что образует кредиторскую задолженность, которая может быть в любой момент возвращена кредитору.

Напоминая, что налоговая база НДС при реализации имущественных прав определяется как стоимость этих имущественных прав, исчисленная исходя из цен на них, а ценой имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в лицензионном договоре является лицензионное вознаграждение, автор утверждает, что если договором предусмотрена уплата лицензионного вознаграждения отдельными этапами, включая аванс, то это не означает, что каждый платеж - это момент фактической реализации имущественных прав. Реализация имущественных прав происходит одномоментно на дату, указанную в договоре (это может быть разрешительная дата начала использования, дата регистрации договора, дата передачи объекта интеллектуальной собственности согласно акту и т.д.), а поступление отдельных сумм вознаграждения - это погашение задолженности за полученные права согласно условиям платежа, установленным договором;

- консультацию (И.М.Юрковская, специалист центра бухгалтерской аналитики ООО "ЮрСпектр"). - 2014.

Автор считает, что определение момента фактической реализации имущественных прав в соответствии с ч. 1 п. 1 ст. 100 НК как приходящийся на отчетный период день передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним соответствует методу начисления. Так как метод начисления - это отражение хозяйственной операции в том отчетном периоде, в котором она фактически совершена.

По мнению автора, если в соответствии с лицензионным договором, предусматривающим авансовый платеж, установлена дата передачи и соответственно начала использования объекта интеллектуальной собственности, то именно эта дата является моментом фактической реализации при передаче права пользования объектом интеллектуальной собственности в целях исчисления НДС.

Данное утверждение автор иллюстрирует на конкретном примере. Правообладатель на основании заключенного 24.04.2014 лицензионного договора на передачу в пользование исключительного права на компьютерную программу (КП) в определенном объеме имущественных прав сроком на 2 года передал права на КП по акту приема-передачи, подписанному 02.05.2014. С этой даты лицензиату разрешается использовать КП. В соответствии с договором часть лицензионного вознаграждения (в сумме, установленной в договоре) вносится лицензиатом авансом не позднее 28.04.2014. Оставшуюся часть платежа лицензиат должен внести не позднее 27.05.2014 и не позднее 27.06.2014 - в установленных договором суммах.

Автор приходит к выводу, что применительно к рассматриваемой ситуации, в которой имущественные права на КП были переданы 2 мая и при этом договором предусмотрен авансовый платеж, который должен быть внесен не позднее 28 апреля, моментом фактической реализации признается дата 2 мая. Поскольку лицензиар разрешил лицензиату использовать КП только со 2 мая и с этой даты переданы права пользования. А полученные до 27 мая и до 27 июня включительно вторая и третья части паушального платежа сформируют налоговую базу в целях исчисления НДС на даты фактического получения вознаграждения.

Заключение.

Исходя из буквального прочтения норм НК момент фактической реализации имущественных прав, в том числе на объекты интеллектуальной собственности, зависит от установленной договором и приходящейся на отчетный период даты наступления права на получение платы за переданные имущественные права (ч. 1, 5 п. 1 ст. 31 НК, ч. 1, 6 ст. 100 НК). Ни ст. 31, ни ст. 100 НК не связывают момент исчисления НДС при передаче имущественных прав с датой их фактической передачи или датой начала использования объекта интеллектуальной собственности, согласованной сторонами (предусмотренной договором или иным документом). Нормами НК также не определено, что следует понимать под "датой наступления права на получение платы" в целях исчисления НДС, а также относится ли предусмотренная договором дата на получение авансового платежа к такой дате.

В то же время необходимо отметить, что право разъяснять порядок применения налогового законодательства предоставлено Министерству по налогам и сборам Республики Беларусь (подп. 5.6 Положения N 1592). В рассматриваемой ситуации позиция специалистов налоговых органов по сравнению с приведенной позицией экспертов является для плательщиков более безопасной, так как момент исчисления НДС наступает раньше.

На основании вышеизложенного, а также исходя из принципов осторожности, полагаем, что до выхода официальных разъяснений целесообразнее придерживаться более безопасной позиции. То есть в случае если по лицензионному договору предусмотрено внесение лицензиатом предоплаты (аванса) и установлена дата такого платежа, то момент фактической реализации при передаче права на объект интеллектуальной собственности нужно определять:

либо в день получения предоплаты (если она получена до даты предоплаты, установленной договором),

либо на указанную в договоре дату, не позже которой предоплата должна быть перечислена (если предоплата не получена лицензиаром в установленный договором срок).