Аудиторский риск и его компоненты

4. Оценка риска и существенного искажения бухгалтерской отчётности

1.Порядок проведения аудиторской проверки, предшествующий формированию мнения аудитора является предметом профессиональной компетенции аудитора и устанавливается аудиторской организацией. Условно процесс проведения аудиторской проверки можно разделить на 3 этапа:

1) Планирование:

- предварительное знакомство с заказчиком

- оформление отношений с заказчиком письмом о соглашении на проведение аудита и договором на оказание услуг

- определяется сущность и риски предстоящей проверки

-составляется общий план и программа аудита.

2) Сбор аудиторских доказательств.

Аудитор обычно занимается сбором аудиторских доказательств, для чего выполняет аудиторские процедуры, которые включают в себя: тестирование средств контроля и аудиторские процедуры по существу.

2) Завершение аудита.

Завершение подготовки рабочей документации в виде аудиторского файла, подготовка письменной информации руководству заказчика, по результатам проведения аудита, формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчётности и подготовка в установленной форме аудиторского заключения.

Планирование аудита – это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки.

Планирование позволяет эффективно распределить работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу. Затраты времени на планирование работы зависит от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знание особенностей его деятельности.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определять аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур, при этом аудитор несёт ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Аудитору необходимо составить и документарно оформить общий план аудита, отразить в нём предполагаемый объём и порядок проведения аудиторской проверки. Форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от специфики и масштабов деятельности аудируемого лица, сложности проверки, конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита, аудитору следует принимать во внимание:

1) Деятельность экономического субъекта

2) Систему бухучёта и внутреннего контроля

3) Риск и существенность

4) Характер, временные рамки и объём процедур

5) Координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы

6) Прочие аспекты

На основании плана составляется программа.

Программа аудита является набором инструкций для аудиторов, выполняющих проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

В процессе подготовки программы аудита, аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу.

Общий план и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении выполнения всего аудит заранее, в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документарно зафиксированы.

2.Понятие существенности применяется аудитором в двух случаях:

– при общем обзоре бухгалтерской отчётности

- при расчёте объёма выборки

Совет по МСФО определяет существенность следующим образом:

Информация считается существенной, если её пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчётности.

Существенность зависит от размера статьи или ошибки оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения.

Существенность является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

Аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита, аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

Примерами качественных искажений являются:

1) Недостаточное или неадекватное описание учётной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой отчётности будет введён в заблуждение таким описанием

2) Отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую и бухгалтерскую отчётность.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой отчётности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухучёт, групп однотипных операций и в случаях раскрытия информации. На существенность могут оказать влияние нормативно-правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухучёта и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчётности возможны различные уровни существенности.

При планировании аудиторской проверки, аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой отчётности.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объёма аудиторских процедур.

Если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур, аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск не обнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур.

Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, в целях уменьшения вероятности не обнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в результате аудита.

3.Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчётности содержатся существенные искажения.

В соответствии с ФСАД аудитору следует использовать своё профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск, а также разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Данный вопрос должен быть раскрыт во внутренних правилах аудиторской деятельности.

В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск в 5%. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской организации.

Можно выделить методы оценки аудиторского риска:

- Качественный

- Количественный.

Качественный метод заключается в том, что аудитор, исходя из собственного опыта, знания клиента, определяет аудиторский риск на основании отчётности в целом или отдельных групп операций, как высокий, средний и низкий, и использует эту оценку при планировании.

Количественный метод определяется с использованием модели аудиторского риска:

Ар=Вр*Кр*Нр

(Вр*Кр) –риск существенного искажения

Ар - аудиторский риск

Вр – неотъемлемый риск

Кр – риск средств контроля

Нр – риск не обнаружения

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухучёта или групп однотипных операций искажениям, которые могут быть существенны при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухучёта или групп однотипных операций и быть существенным не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью системы бухучёта и внутреннего контроля.

Риск не обнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухучёта или групп операций, которое может быть существенным по отдельности либо в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухучёта или группы операций.

На практике модель аудиторского риска можно применять несколькими методами:

1) Установив значение составляющих аудиторского риска, аудитор может определить его уровень.

2) Акцент переносится на расчёт значения риска не обнаружения и соответственное количество аудиторских доказательств. Это наиболее эффективный способ, модель применяется в следующем виде:

Нр=Ар/(Вр*Кр)

3) Наиболее общий способ использования модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска и между уровнем аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств.

4.Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой отчётности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой отчётности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухучёта и случаев раскрытия информации финансовой отчётности.

Для этой цели аудитор:

1) Выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его сферой

2) Устанавливает соответствия между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой отчётности

3) Рассматривает, не являются ли риски столь большими, чтобы принести к существенному искажению финансовой отчётности.

Аудитор использует в качестве аудиторских доказательств для оценки рисков информацию, собранную при выполнении процедур оценки рисков, включающую аудиторские доказательства, полученные при исследовании организации средств контроля и определении того, применялись ли они.

Характер рисков, обусловленных слабой контрольной сферой вероятно не ограниченные определёнными индивидуальными рисками существенного искажения информации, в определённых группах однотипных операций, остатка по счетам бухучёта и в случаях раскрытия информации в финансовой отчётности.

Проводя оценки рисков аудитор может выявить средства контроля, которые способны предотвратить или обнаружить существенное искажение конкретных предпосылок подготовки финансовой отчётности.

Средства контроля могут быть прямо или косвенно связаны предпосылками подготовки финансовой отчётности. Чем в большей мере связь является косвенной, тем менее эффективным может быть данное средство контроля для предотвращения или обнаружения искажения в отношении к/л конкретной предпосылки подготовки финансовой отчётности.

При оценке рисков аудитор должен установить какие из выявленных рисков по профессиональному суждению аудитора являются рисками, которые требуют специального аудиторского рассмотрения. Высказывая такое суждение аудитор абстрагируется от влияния установленных средств контроля и определяет, является ли характер риска, вероятная величина потенциального искажения которого, включает возможность того, что риск может вызвать множественные искажения, которые потребуют аудиторского рассмотрения.

Рассматривая характер рисков, аудитор рассматривает ряд вопросов:

· Указывает ли риск на недобросовестное действие

· Связан ли риск с недавними существенными изменениями в отрасли, новыми требованиями по ведению учета и подготовке отчетности или иными подобными обстоятельствами, что требует особого внимания аудитора;

· какова степень субъективности при расчете некоторых оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, связанная с рисками, которые сопутствуют оценке значений некоторых показателей, при отсутствии точных способов их определения;

· и др.