Материальные ресурсы как фактор риска невостребованности продукции

Третьим фактором производства, который может вызвать риск невостребованности продукции, являются материальные ресурсы.

С целью выявления возможности возникновения риска невостребованности продукции их анализ может осуществляться в различных направлениях, например:

¨ по видам измерителей;

¨ по этапам кругооборота материальных оборотных средств;

¨ по видам материалов;

¨ по соответствию фактических цен на материалы запланированным;

¨ по соответствию фактического расхода материальных ресурсов нормативному (плановому);

¨ по соответствию видов фактически использованных материалов запланированным;

¨ по особенностям учетной политики, принятой на предприятии.

В анализе материальных ресурсов могут быть использованы различные показатели:

¨ натуральные и стоимостные;

¨ абсолютные и относительные.

Это дает возможность определить достаточность и наличие излишних материалов, затраты на них, долю каждого вида в общем расходе материалов, в затратах на производство продукции, что позволяет увидеть наиболее уязвимые места, на которые необходимо обратить внимание особенно, если производство материалоемкое.

В процессе своего кругооборота материальные оборотные средства проходят несколько этапов, начиная от их закупки и заканчивая реализацией готовой продукции. Эти этапы можно объединить в три группы: первая – материалы на производственном этапе, вторая – материалы в процессе производства, третья – реализация готовой продукции (см. рис. 11).

Закупка материалов

Хранение материалов

Производство

Хранение готовой продукции

Реализация продукции

Денежные средства

Рис. 11. Кругооборот материальных оборотных средств

С точки зрения возможности возникновения риска невостребованности продукции наиболее опасен предпроизводственный этап, на котором должно обеспечиваться соответствие фактически закупленных материалов их запланированным объемам. При недостаточности материала какого-либо вида его, как правило, компенсируют аналогичным по назначению материальным ресурсом. Но, во-первых, это может вызвать удорожание готовой продукции из-за повышенной цены заменяющего материала. Во-вторых, если его удельный расход на единицу продукции выше, чем удельный расход запланированного материала, то и общее потребление ресурса данного вида окажется выше при производстве планового объема продукции. Вследствие этого вырастут суммарные материальные затраты в составе себестоимости готовой продукции. В-третьих, общий расход материалов может оказаться выше запланированного объема из-за сверхнормативных отходов заменяющего материала по сравнению с нормами отхода на плановый материал. Таким образом риск невостребованности продукции возникает в процессе производства из-за действия материального фактора производства.

Поскольку заменяющий материал вызывает изменение внешнего вида или качества готовой продукции, риск ее невостребованности может появиться на следующем этапе кругооборота материальных оборотных средств, когда они превратились в готовую продукцию, – на этапе ее реализации.

Для предварительного анализа возможности возникновения риска на предшествующем процессу производства этапе строится таблица. В ней отражается соответствие фактически имеющихся на предприятии ресурсов запланированным (см. табл. 11).

Абсолютные отклонения получаются путем вычитания из фактических абсолютных показателей соответствующие им плановые значения, например: гр.8 = гр.5 – гр.2, гр.9 = гр.6 – гр.3, гр.10 = гр.7 – гр.4.

Относительные отклонения фактических показателей от плановых вычисляют как разность между темпом роста соответствующего показателя и 100%.

Если имеются виды материалов, по которым фактическое наличие существенно отличается от запланированного можно предположить возникновение риска вследствие изменения качества или цены продукции, связанного с заменой одного вида ресурса другим. Инструментом предварительного анализа в этом случае также служит табличный метод. По графам такой таблицы показывается количество и стоимость замененных видов материалов, а по строкам – количество и стоимость заменяющих видов материалов (см. табл. 12).

Таблица 12

Соответствие материальных замен

Обратим внимание на то, что общий количественный итог в данной таблице отсутствует из-за невозможности свести воедино различные виды материалов. Исключением будут отрасли, в которых применяются условно-натуральные показатели – пищевая, химическая, парфюмерная, металлургическая и др. Стоимостной же итог может быть подведен.

Позиции, по которым заменяющий материал значительно превышает заменяемый по стоимости и количеству, являются рисковыми, так как вызывают удорожание готовой продукции. Оно может быть также следствием прямого изменения цен на материалы без изменения их удельного расхода или замены одного вида материальных ресурсов другим.

Для более глубокого анализа влияния факторов на изменение материальных затрат, как причин возможного снижения спроса на продукцию и результаты деятельности предприятия, построим цепочку их взаимосвязи (см. рис. 12), которую в формализованном виде представим в табл.13.

Фактическая цена единицы материала выше запланированной

Фактический удельный расход материала выше запланированного

Расход заменяющего материала больше запланированного

Повышение материальных затрат в составе себестоимости готовой продукции по сравнению с запланированным уровнем

Реализация готовой продукции по запланированной цене	Реализация готовой продукции при сохранении запланированной нормы прибыли
Уменьшение фактической суммы прибыли по сравнению с планом при сохранении объема реализации в натуральном измерении на плановом уровне	Возможное сохранение фактической суммы прибыли на уровне плана при снижении объема продаж в натуральном измерении.

Рис.12. Связь изменения материальных затрат с показателями деятельности предприятия

Таблица 13

Связь изменения натуральных затрат с результатами деятельности предприятия

Условные обозначения:

P_M1, P_Mпл – цена единицы материала – фактическая, плановая, ден. ед.;

m_1, m_пл – удельный расход материала – фактический, плановый, в натуральном выражении (т., м., шт. и т.д.);

Mў₁, Mў_пл – расход материала – заменяющего, заменяемого;

Z_M1, Z_Mпл – материальные затраты в составе себестоимости продукции – фактические, по плану, ден. ед.

При изучении влияния замены фактически использованными материальными ресурсами запланированных необходимо, прежде всего, проверить, не ухудшилось ли вследствие этого качество выпускаемой продукции особенно, если дорогостоящие материалы заменялись более дешевыми. Одновременно следует проверить соответствие вида применяемого материального ресурса материалу, указанному в договоре, заключенном на поставку продукции. Если были сделаны специальные оговорки, любые изменения могут повлечь за собой отказ покупателя от продукции и введения штрафных санкций относительно производителя.

При замене одного вида материала другим возможны три случая:

Используемый новый материал дороже заменяемого, следовательно, материальные затраты увеличиваются.

Величина отклонения фактической производственной себестоимости от запланированной из-за повышения цен на закупаемые материалы исчисляется по формуле:

на одно изделие i-го вида DZ_Mp = (P_M1 – P_Mпл) ґ m_1i (6.1)

или

на все изделия i-го вида DZ_Mp = (P_M1 – P_Mпл) ґ M_1i (6.2)

Если цены изменились одновременно на материалы нескольких видов, то рассчитываются изменения материальных затрат по каждой из позиций. Отклонения затем суммируются.

При анализе влияния цен следует выяснить, в какой мере оно зависит от изменения закупочных цен на материалы, а в какой – от изменения транспортных и заготовительных расходов. Это позволяет более точно определить влияние роста прямых затрат на материалы на увеличение себестоимости продукции.

Если заменяющий материальный ресурс соответствует по цене заменяемому, но на единицу продукции его расходует больше, чем предусматривалось планом (нормой), то общие материальные затраты увеличиваются.

Анализ влияния изменения удельного расхода материала на изменение общих материальных затрат (DZ_Mm) позволяет определить, на сколько отклонились фактические затраты от плановых вследствие изменения расхода материала на одно изделие из-за применяемой технологии, качества материала, квалификации рабочих и других причин.

DZ_Mm = (m_1ij – m_{пл ij})ґp_{пл i} (6.3)

где DZ_{Mm –} изменение материальных затрат за счет отклонения удельного расхода материала i-го вида по плановой цене этого материала (p_{пл i}) наj-е изделие (поскольку p_{пл i} = = p_1i, или цена заменяющего материала равна цене заменяемого материала).

При выпуске изделий различных видов из одного материала формула примет вид:

DZ_Mm = S(m_1ij – m_{пл ij})ґp_{пл i} (6.4)

Знак"S"означает сложение отклонений удельных расходов i-го вида материала по всем изделиям, на производство которых он используется.

Затем определяется суммарное увеличение удельного расхода материалов всех видов и его влияние на общие материальные производственные затраты.

Если заменяющий материал и дороже, и используется в большем количестве, чем заменяемый, то учитывается совместное влияние обоих факторов, увеличивающих материальные затраты на производство продукции.

Фактический расход материалов может оказаться выше запланированного из-за особенностей технологии, качества материала и других причин, а в ряде отраслей, например, в электронной промышленности планируются технологические потери. В этих случаях увеличиваются отходы материалов по сравнению с планом или возникает брак, что также повышает себестоимость продукции.

Прежде всего, необходимо узнать, имеются ли на предприятии сверхплановые или сверхнормативные отходы материала (DО):

DО = О₁ – Оў_пл (6.5)

где Оў_пл – плановые отходы, рассчитанные на фактический объем производства. Оў_пл определяется умножением величины плановых отходов на темп роста объема производства.

Наличие сверхплановых отходов вызывает необходимость определения материальных потерь и удорожание по этой причине готовой продукции. Для этого можно исчислить коэффициент (К), показывающий, во сколько раз исходный материал дороже отходов.

(6.6)

где О_I,Pc – стоимость фактических отходов по цене сырья;

О_I,Pв.ис. – стоимость фактических отходов по цене их возможного использования.

Стоимость отходов по цене сырья, как правило, выше стоимости отходов по цене их возможного использования. Исключение может составлять период инфляции. Тогда к моменту накопления и реализации отходов производства их цена может сравняться с ценой приобретения материала, от которого они образовались.

Абсолютный показатель величины стоимости материалов, потерянных для производства продукции и вызвавших ее удорожание из-за их реализации по пониженной цене, определяется по формуле: DZ_M = O_I,Pc – O_I,Pв.ис. (6.7)

Если же выпускаемая продукция пользуется стабильным спросом, то потери предприятия условно будут еще выше за счет недополученной суммы прибыли от реализации продукции, которая могла быть произведена из сырья, ушедшего в сверхплановые отходы.

(6.8)

где DО_{Pc –} величина сверхплановых отходов по цене исходного сырья.

Отсюда: DGP = DQ – ZDQ (6.9)

и GP₁<GP_пл, так как GP₁ = GP_{пл –} DGP (6.10)

где ZDQ- себестоимость недополученной продукции.

Для сводного учета действия всех факторов на величину материальных затрат можно применить способ цепных подстановок. Рассмотрим методику анализа с использованием данного способа на примере (см. табл. 14).

Таблица 14

Себестоимость женского костюма по статье "Сырье и материалы"

Анализ исходных данных показывает, что при пошиве женского костюма отечественная чистошерстяная ткань была заменена на более дорогую импортную смесовую, подкладочная полиэстровая – подорожала, а приклада израсходовали больше, чем предусматривалось планом.

Это вызвало повышение себестоимости изделия по статье "Сырье и материалы" на 192 ден. ед. (936 – 744 = 192) или 25,8% (936: 744 ґ100 – 100 = 25,8). Столь существенное отклонение фактических материальных затрат от плановых требует углубленного анализа вызвавших его факторов и размера их влияния на результативный показатель.

Рассчитаем влияние цен на полиэстровую ткань на увеличение затрат на материалы. Воспользуемся для этого формулой 6.2:

DZ_Mp = (65,0 – 60,0)ґ3,6 = 18 (ден. ед.)

Убедимся в том, что по данному виду материальных ресурсов затраты из-за действия фактора удельного расхода не изменились, так как фактический расход материала на изделие равен запланированному. Применим формулу 6.3:

DZ_Mm = (3,6 – 3,6)ґ60,0 = 0 (ден. ед.)

Проверим правильность наших расчетов разностью между плановой и фактической стоимостью полиэстровой ткани, израсходованной на данное изделие:

234,0 – 216,0 = 18,0 (ден. ед.) или 18,0 + 0 = 18,0 (ден. ед.).

Убедившись в правильности вычислений, перейдем к расчету влияния факторов изменения материальных затрат по материалу "Приклад".

DZ_Mp = (30,0 – 30,0)ґ1,6 = 0 (ден. ед.)

DZ_Mm = (1,8 – 1,6)ґ30,0 = 6,0 (ден. ед.)

Проверка:

54,0 – 48,0 = 6,0 (ден. ед.) или 0 +6,0 = 6,0 (ден. ед.).

В нашем примере материал "Ткань чистошерстяная, отечественная" был заменен материалом "Ткань шерстяная смесовая, импортная". Фактический удельный расход заменяющего материала оказался меньше запланированного, но цена одного метра импортной ткани больше, чем цена одного метра отечественной ткани.

Действие фактора "Замена" в целом можно исчислить как разность между фактической стоимостью заменяющего материала и плановой стоимостью материала:

DZ_M = 648 – 480 = 168 (ден. ед.)

Поскольку влияние данного фактора на общее изменение материальных затрат сложилось под влиянием изменения двух факторов –"цен" и "удельного расхода", мы можем детализировать результативный показатель, разложив его на составляющие факторные. Тогда получаем, что:

DZ_Mp = (180,0 – 120,0)ґ3,6 = 216,0 (ден. ед.)

DZ_Mm = (3,6 – 4,0)ґ120,0 = -48,0 (ден. ед.)

Проверка:

216,0 – 48,0 = 168,0 (ден. ед.)

Представим полученные результаты влияния факторов на изменение материальных затрат в сводной таблице (см. табл. 15).

Таблица 15

Таблица отклонений факторов[37]

№	Вид	Общее отклонение материальных затрат от плана,	В том числе, за счет изменения, ден. ед.
п/п	материала	ден. ед.	цен	норм	замены
1	Ткань шерстяная, отечественная	+168,0 - 480,0	+216,0 -	– 48,0 -	- 480
	Ткань полиэстровая	+ 18,0	+ 18,0	-	-
	Приклад	+ 6,0	-	+ 6,0	-
	Ткань шерстяная – смесовая, импортная	+ 648,0	-	-	+ 648,0
	Итого:	+ 192,0	+234,0 + 18	– 42,0 + 6,0	+ 168,0

Помимо абсолютных можно определить и относительные показатели влияния факторных признаков на результативный. По имеющимся у нас данным определим долю отклонений каждого фактора в общем отклонении фактических затрат на материалы от плановых.

Доля отклонений цен на материалы в общем отклонении материальных затрат составляет:

или 9,375 %

Доля фактического удельного расхода материала в общем отклонении материальных затрат от плана:

или 3,125 %

Доля отклонений вследствие замены одного вида материала другим:

или 87,5 %

Убедимся в правильности наших вычислений. Сумма долей отклонений факторных признаков от результативного должна равняться единице или для нашего примера:

dDZ_Mp + dDZ_Mm + dD_Mў = 0,09375 + 0,03125 + 0,875 = 1

Можно сделать вывод, что повышение себестоимости женского костюма по статье "Сырье и материалы" в основном (на 87,5 %) было вызвано заменой одного вида ткани другим. Причем это произошло из-за более высокой стоимости заменяющего сырья.

Цена заменяющего материала оказалась выше цены заменяемого материала на 50% (180,0: 120,0 ґ 100 – 100).

Доля отклонения стоимости заменяющего материала от заменяемого за счет изменения цены составила 1,23 (216,0: 168,0), а доля отклонения общих материальных затрат от запланированных по той же причине – 1,125 (216,0: 192,0). В некоторой степени это было компенсировано снижением удельного расхода заменяющей ткани. Его влияние на изменение стоимости заменяющей ткани составило" - 0,29"((- 48,0): 168,0), а на изменение стоимости изделия по статье "Сырье и материалы"–"- 0,25"((- 48,0): 192,0). Однако данной компенсации оказалось недостаточно для сохранения фактических материальных затрат на изготовление продукции на уровне плана. Поэтому в результате проведенного анализа материальных затрат можно сделать вывод, что основным фактором, вызвавшим их повышение по сравнению с запланированной величиной и возможность возникновения риска невостребованности продукции, явилась замена одного вида материального ресурса другим.

При анализе материальных ресурсов, как фактора риска невостребованности продукции, причиной риска может стать особенность учетной политики, принятой на предприятии. Рассмотрим некоторые специфические особенности учета материалов.

Предприятие приобретает материалы различными способами: по безналичному расчету у поставщиков, за наличный расчет с выплатой через подотчетное лицо или непосредственно через кассу. В первом случае поставка ему материалов производится или в порядке предоплаты, т.е. после оплаты стоимости покупки, или в порядке товарного кредита,

когда материал вначале отгружается поставщиком, а затем оплачивается покупателем. Материальные ценности оплаченные, но не полученные называются "материалами в пути". Очевидно, что в этом случае для покупателя материалов кроется хозяйственный риск, связанный с возможностью неполучения материальных ресурсов по независящим от него причинам. Возможна замена одного вида материала другим. Если она отразится на качестве готовой продукции, то появится риск невостребованности продукции.

Себестоимость материалов, по которой ведут их учет, определяют исходя из стоимости их приобретения, включая оплату процентов за товарный кредит, торговых наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений снабженческим, внешнеэкономическим

организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, акцизы, транспортные расходы по доставке материала, расходы на хранение, осуществляемые силами сторонних организаций.

Если оплата производится по одному счету за несколько видов материалов, то общие накладные расходы, связанные с их доставкой, включаются в стоимость этих материалов пропорционально стоимости самого материала, что не исключает возможности применения и других методик распределения общих затрат.

Поскольку предприятия постоянно пополняют свои материальные ресурсы, на складе могут одновременно храниться материалы одного наименования, но приобретенные в разное время и имеющие различную стоимость, что особенно характерно для стран, экономика которых охвачена инфляцией. В соответствии с принятой на предприятии учетной политикой оно может применять различные методы учета и списания материальных ресурсов в затраты на производство или на реализацию для определения их фактической себестоимости: метод средней себестоимости, себестоимости первых по времени закупок, себестоимости последних по времени закупок, а также идентификационный (партионный) метод.

Рассмотрим перечисленные методы определения фактической себестоимости материалов.

Средняя себестоимость учитываемого материального ресурса исчисляется отдельно по каждому структурному подразделению, т.е. месту его хранения на предприятии. Методика расчета заключается в следующем:

Находят суммарную стоимость остатка материала на начало месяца и поступившего в течение месяца материала.

Суммируют остаток материала на начало месяца и количество поступившего за месяц материала.

Полученную суммарную стоимость делят на полученное суммарное количество материала.

В соответствие с таким порядком определения средней себестоимости ее расчет можно производить только по окончании отчетного месяца, когда оприходованы все партии поступившего материала. Следовательно, до завершения месяца средняя себестоимость отпускаемого материала остается неизвестной. Однако при выдаче, реализации или списании материалов в течение месяца соответствующие хозяйственные операции необходимо оформлять. Таким образом, в течение месяца эти операции становятся как бы отсроченными в отношении их стоимостной оценки. Они окончательно завершаются только по окончании месяца после расчета средней себестоимости. Это осложняет оперативный анализ стоимости материальных ресурсов как фактора риска невостребованности продукции.

Метод расчета себестоимости первых по времени закупок – Fifo, предусматривает, что материалы, поступившие в первой партии, используются, т.е. передаются в производство, реализуются и т.д., также в первую очередь. Таким образом, запасы образуются из последних поступлений, что соответствует нормальному кругообороту материальных ресурсов. При методе Lifo, напротив, себестоимость материалов рассчитывается исходя из времени последних по очереди его закупок. Данный метод предполагает, что первыми используются материалы, поступившие с последней партией. В этом случае запасы всегда состоят из материалов, закупленных первыми.

С позиции обнаружения возможности возникновения риска невостребованности продукции приоритетное значение будет иметь метод, дающий наименьшую величину расходов на материалы, поскольку чем ниже затраты, тем, возможно, меньше будет цена реализации готовой продукции. Следовательно, риск ее невостребованности по этой причине не возникнет.

Применение всех рассмотренных методов имеет свои условные допущения, которых лишен идентификационный метод. Он предполагает введение индивидуального или партионного учета материальных ресурсов как при их поступлении, так и при выдаче. При этом каждая партия маркируется ярлыком. При отпуске материалов в накладной, лимитно-заборной карте, требовании или ведомости указывается, из какой партии производится выдача. Обычно идентификационный метод применяется для учета дорогостоящих, особо важных (дефицитных, импортных и т.п.) материалов в единичном производстве.

Очевидно, что при наличии инфляции с точки зрения минимизации стоимости изготовления продукции, наиболее предпочтителен метод Fifo.

Следовательно, можно сделать вывод, что для избежания риска невостребованности продукции предприятие должно выбирать такой метод учета материалов, который, во-первых, будет наиболее точно отражать реальную стоимость потребленных в процессе его деятельности материальных ресурсов, а, во-вторых, позволит минимизировать стоимость расхода материалов с позиции их учета. Таким методом является метод Fifo.

Для минимизации риска, связанного с использованием материальных ресурсов, необходимо учитывать не только рассмотренные факторы, но и затраты, связанные с их хранением, объемами закупаемых партий запасов, инфляцией. Специфические проблемы учета материальных ресурсов за рубежом в условиях рыночной экономики встали и перед российскими предпринимателями. Для их понимания менеджер должен изучить Международные стандарты финансовой отчетности [13].